ECLI:NL:PHR:2026:845

CONCLUSIE

B.F. Keulen

In de zaak

[verdachte] ,

geboren in [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1971,

hierna: de verdachte

‘2.4.1 Het hof heeft vastgesteld dat door de Inspecteur van de Belastingdienst aan de verdachte verzuimboetes als bedoeld in artikel 67c lid 1 AWR zijn opgelegd wegens het niet (tijdig) betalen van de omzetbelasting over de in de tenlastelegging vermelde kwartalen.

12. Het eerste middel bevat de klacht dat het hof ten onrechte heeft geoordeeld geen grondslag te zien om het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk te verklaren in de vervolging ondanks de stelling van de verdediging dat bij de beoordeling of sprake is van hetzelfde feit een meer feitelijke toets moet worden aangelegd.

12. De raadsman van de verdachte heeft ter terechtzitting in hoger beroep op 25 maart 2024 ter verdediging onder meer het volgende aangevoerd:

‘De onderhavige zaak is juridisch gezien een interessante zaak. Er is al veel over te doen geweest. Ik verwijs naar de overweging ten overvloede van het hof in zijn arrest van 13 april 2021. Door het Openbaar Ministerie is cassatieberoep ingesteld. In de cassatieprocedure is door de procureur-generaal bij de Hoge Raad mr. Vegter in zijn conclusie ingegaan op beide ingestelde cassatiemiddelen. De Hoge Raad heeft slechts één middel besproken en geoordeeld dat dat middel gegrond is voorgesteld. Vervolgens is het arrest van 13 april 2021 vernietigd en is de zaak teruggewezen. In de jurisprudentie is er weinig over de materie rondom "hetzelfde feit” terug te vinden. Ik haal de conclusie van mr. Vegter aan. Zijn conclusie is kernachtig samengevat en hij zegt eigenlijk dat hij het niet eens is met de opvatting van de Hoge Raad dat de verzuimboete en de strafvervolging niet hetzelfde feit betreffen, maar omdat de grote kamer van de Hoge Raad hierover recentelijk arrest heeft gewezen in een soortgelijke zaak, zal hij daar niet tegen ingaan.

Mr. Vegter geeft onder punt 9 van zijn conclusie aan dat de koers van de Hoge Raad een andere is dan de koers blijkens de EU-rechtspraak en verwijst met voetnoot 2 naar de kritiek die daarop is geuit. Er wordt Europeesrechtelijk anders over gedacht. In punt 11 geeft mr. Vegter aan dat een nieuwe berechting geen garantie geeft op een andere uitkomst. Mijns inziens dient het Openbaar Ministerie nog steeds niet-ontvankelijk te worden verklaard omdat sprake is van hetzelfde feit. In de onderhavige zaak betreft het de eenmanszaak van mijn cliënt en zijn aan mijn cliënt verzuimboetes opgelegd. In de andere zaak waar de Hoge Raad over heeft geoordeeld betrof het een besloten vennootschap en een natuurlijk persoon. Die situatie is anders.’

‘De verdediging heeft bepleit dat het Openbaar Ministerie in zijn strafvervolging niet-ontvankelijk behoort te worden verklaard, omdat het in de onderhavige zaak niet tot een beslissing tot vervolging had mogen komen. Daartoe is – kort samengevat – het volgende aangevoerd. Aan de eenmanszaak van de verdachte zijn verzuimboetes opgelegd op grond van artikel 67c, lid 1, AWR. Dit zijn boetes voor het niet (tijdig) voldoen van belasting, die op aangifte moet worden voldaan. Nu de verdachte wordt vervolgd op grond van het in artikel 69a AWR strafbaar gestelde “niet betalen van belasting" is sprake van strijd met het una via beginsel. Het betreft immers hetzelfde feit in de zin van artikel 68 Sr en artikel 243 lid 2 Sv in verbinding met artikel 255 lid 1 Sv. Hierbij dient te worden uitgegaan van een gemengde, (juridische en feitelijke) toets van het begrip “hetzelfde feit” met een (meer) feitelijk accent. Hiermee wordt - anders dan de eenzijdige juridische toetsing door de Hoge Raad - meer aangesloten bij de EU-rechtspraak.

Het hof overweegt als volgt.

Op grond van de stukken en het verhandelde ter terechtzitting stelt het hof vast dat de verdachte een administratiekantoor in [geboorteplaats] exploiteert onder de naam " [A] ” (hierna: de eenmanszaak) en dat de verdachte op tijdstippen in de periode van 1 januari 2016 tot en met 30 april 2018 kwartaalaangiften omzetbelasting heeft gedaan, maar niet op aangifte heeft voldaan en ook de daarop volgende naheffingsaanslagen omzetbelasting met verzuimboeten niet heeft betaald. Uit het schuldenoverzicht van de Belastingdienst van 3 juli 2018, in combinatie bezien met de aangiftes over genoemde kwartalen, blijkt dat:

- over het derde kwartaal van 2016 een naheffingsaanslag met vervaldatum 10 december 2016 is opgelegd van € 17.931,-, inclusief een bedrag van € 522,- aan betalingsverzuimboete aangiftebelasting (verder: verzuimboete) als bedoeld in artikel 67c van de AWR en zoals genoemd in § 23, lid 3, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst;

- over het eerste kwartaal van 2017 een naheffingsaanslag met vervaldatum 12 juni 2017 is opgelegd van € 5.206,-, inclusief een bedrag van € 151,- aan verzuimboete;

- over het eerste kwartaal van 2018 een naheffingsaanslag met vervaldatum 12 juni 2018 is opgelegd van € 7.650,-, inclusief een bedrag van € 222,- aan verzuimboete.

De vraag waar het hof zich thans voor ziet gesteld is of de verzuimboetes die door de fiscus aan de belastingplichtige zijn opgelegd omdat de omzetbelasting op de aangiftes door de belastingplichtige – handelend onder de naam van zijn eenmanszaak – niet werd voldaan, de strafvervolging van de verdachte, zijnde de eigenaar van deze eenmanszaak, op grond van het opzettelijk niet betalen van de belasting op aangifte in de weg staat.

Het arrest van de Hoge Raad indachtig, is het hof van oordeel dat er een aanzienlijk verschil bestaat tussen de aard en ernst van enerzijds de feiten die aanleiding kunnen geven tot de oplegging van een verzuimboete op grond van artikel 67c, lid 1, AWR en anderzijds het tenlastegelegde van het op artikel 69a, lid 1, AWR toegesneden feit. Dat komt onder meer tot uitdrukking in het in artikel 69a, lid 1, AWR neergelegde opzetvereiste en de in dat zelfde artikel genoemde maximale straffen, waaronder een gevangenisstraf van maximaal zes jaren. Gelet hierop kunnen zulke feiten in beginsel niet worden aangemerkt als “hetzelfde feit” in de zin van artikel 68 Sr en artikel 243 lid 2 Sv in verbinding met artikel 255 lid 1 Sv.

De verdediging heeft gesteld dat het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk dient te worden verklaard nu de Hoge Raad – in het licht van de EU-rechtspraak – een meer feitelijke toets had moeten aanleggen ter bepaling of sprake is van een schending van het ne bis in idem-beginsel. Vorenstaande stelling van de verdediging voldoet niet aan de daartoe te stellen vereisten, nu die stelling niet (nader) is onderbouwd. De verdediging heeft nagelaten de feitelijke context die aan het verweer ten grondslag zou moeten liggen inzichtelijk te maken en heeft tevens nagelaten met precisie de rechtspraak aan te halen waaruit de door de verdediging gedestilleerde rechtsregel zou moeten volgen.

Het hof overweegt dat het ook overigens geen grondslag ziet om het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk te verklaren in de vervolging.

Het verweer wordt derhalve verworpen.’

15. Het middel en de toelichting daarop omschrijven drie deelklachten. Deelklacht a houdt in dat het oordeel van het hof dat geen sprake is van hetzelfde feit niet in stand kan blijven omdat de rechtsregel die het hof toepast in strijd is met art. 50 Handvest.

15. Het Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie bevat onder meer de volgende bepalingen:

‘Artikel 50

Recht om niet tweemaal in een strafrechtelijke procedure voor hetzelfde delict te worden berecht of gestraft

Niemand wordt opnieuw berecht of gestraft in een strafrechtelijke procedure voor een strafbaar feit waarvoor hij in de Unie reeds onherroepelijk is vrijgesproken of veroordeeld overeenkomstig de wet.’

‘Artikel 51

1. De bepalingen van dit handvest zijn gericht tot de instellingen en organen van de Unie met inachtneming van het subsidiariteitsbeginsel en tot de lidstaten, uitsluitend wanneer zij het recht van de Unie ten uitvoer brengen. Derhalve eerbiedigen zij de rechten, leven zij de beginselen na en bevorderen zij de toepassing ervan, overeenkomstig hun respectieve bevoegdheden.

2. Dit handvest schept geen nieuwe bevoegdheden of taken voor de Gemeenschap en voor de Unie en wijzigt de in de verdragen neergelegde bevoegdheden en taken niet.’

‘24 In casu moet om te beginnen worden opgemerkt dat de belastingboeten en de strafvervolging waarvan Åkerberg Fransson het voorwerp is of is geweest, gedeeltelijk verband houden met het feit dat hij zijn aangifteverplichtingen op btw-gebied niet is nagekomen.

25. Op btw-gebied vloeit uit de artikelen 2, 250, lid 1, en 273 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB L 347, blz. 1), waarin onder meer de bepalingen van artikel 2 van de Zesde richtlijn en artikel 22, leden 4 en 8, van die richtlijn, in de versie van artikel 28 nonies daarvan, zijn overgenomen, en uit artikel 4, lid 3, VEU voort dat iedere lidstaat alle wettelijke en bestuursrechtelijke maatregelen dient te treffen om te waarborgen dat de btw op zijn grondgebied volledig wordt geïnd en om fraude te bestrijden (zie arrest van 17 juli 2008, Commissie/Italië, C-132/06, Jurispr. blz. I-5457, punten 37 en 46).

26. Bovendien moeten de lidstaten volgens artikel 325 VWEU onwettige activiteiten waardoor de financiële belangen van de Unie worden geschaad bestrijden met maatregelen die afschrikkend werken en doeltreffend zijn, en moeten zij in het bijzonder ter bestrijding van fraude waardoor de financiële belangen van de Unie worden geschaad, dezelfde maatregelen treffen als die welke zij treffen ter bestrijding van fraude waardoor hun eigen financiële belangen worden geschaad (zie in die zin arrest van 28 oktober 2010, SGS Belgium e.a., C-367/09, Jurispr. blz. I-10761, punten 40-42). De eigen middelen van de Unie omvatten volgens artikel 2, lid 1, van besluit 2007/436/EG, Euratom van de Raad van 7 juni 2007 betreffende het stelsel van eigen middelen van de Europese Gemeenschappen (PB L 163, blz. 17) met name de ontvangsten uit de toepassing van een uniform percentage op de btw-grondslag die op uniforme wijze is vastgesteld volgens voorschriften van de Unie, zodat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de inning van de btw-ontvangsten met inachtneming van het toepasselijke Unierecht en de terbeschikkingstelling van de overeenkomstige btw-middelen van de begroting van de Unie, aangezien elk mankement in de inning van de btw-ontvangsten potentieel tot verlaging van de btw-middelen van de Unie leidt (zie in die zin arrest van 15 november 2011, Commissie/Duitsland, C-539/09, Jurispr. blz. I-11235, punt 72).

27. Bijgevolg wordt met belastingboeten en strafvervolging wegens belastingfraude, zoals die waarvan de verdachte in het hoofdgeding het voorwerp is of is geweest wegens verstrekking van onjuiste inlichtingen op btw-gebied, uitvoering gegeven aan de artikelen 2, 250, lid 1, en 273 van richtlijn 2006/112 (voorheen de artikelen 2 en 22 van de Zesde richtlijn) en artikel 325 VWEU, en dus aan het recht van de Unie in de zin van artikel 51, lid 1, van het Handvest.’

’33. Toepassing van het in artikel 50 van het Handvest neergelegde ne-bis-in-idembeginsel op strafvervolging wegens belastingfraude zoals aan de orde in het hoofdgeding, veronderstelt dat de maatregelen die reeds tegen de verdachte zijn getroffen bij een definitief geworden beslissing, strafrechtelijke maatregelen zijn.

34. In dit verband moet om te beginnen erop worden gewezen dat artikel 50 van het Handvest niet eraan in de weg staat dat een lidstaat voor dezelfde feiten, te weten niet-nakoming van aangifteverplichtingen op btw-gebied, een combinatie van fiscale en strafrechtelijke sancties oplegt. Om te garanderen dat alle btw-ontvangsten worden geïnd, en daardoor de financiële belangen van de Unie te beschermen, zijn de lidstaten immers vrij in hun keuze van de op te leggen sancties (zie in die zin arresten van 21 september 1989, Commissie/Griekenland, 68/88, Jurispr. blz. 2965, punt 24; 7 december 2000, de Andrade, C-213/99, Jurispr. blz. I-11083, punt 19, en 16 oktober 2003, Hannl-Hofstetter, C-91/02, Jurispr. blz. I-12077, punt 17). Het kan dus gaan om bestuurlijke sancties, strafrechtelijke sancties of een combinatie van beide. Slechts wanneer de fiscale sanctie een strafrechtelijke sanctie is in de zin van artikel 50 van het Handvest en definitief is geworden, staat deze bepaling eraan in de weg dat voor dezelfde feiten strafvervolging wordt ingesteld tegen dezelfde persoon.

35. Vervolgens zij eraan herinnerd dat drie criteria relevant zijn om te beoordelen of fiscale sancties strafrechtelijke sancties zijn. Het eerste criterium is de juridische kwalificatie van de inbreuk in het nationale recht, het tweede de aard van de inbreuk en het derde de aard en de zwaarte van de sanctie die aan de betrokkene kan worden opgelegd (arrest van 5 juni 2012, Bonda, C-489/10, punt 37).

’35. Volgens de rechtspraak van het Hof is het relevante criterium om te beoordelen of van een en hetzelfde strafbare feit sprake is, dat de materiële feiten dezelfde zijn, in die zin dat sprake is van een geheel van concrete omstandigheden die onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn en die tot de onherroepelijke vrijspraak of veroordeling van de betrokkene hebben geleid (zie naar analogie arresten van 18 juli 2007, Kraaijenbrink, C-367/05, EU:C:2007:444, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 16 november 2010, Mantello, C-261/09, EU:C:2010:683, punten 39 en 40). Krachtens artikel 50 van het Handvest is het dus verboden om voor dezelfde feiten meerdere sancties van strafrechtelijke aard op te leggen die uit verschillende met het oog daarop gevoerde procedures voortvloeien.

36. Voorts zijn de nationaalrechtelijke kwalificatie van de feiten en van het beschermde rechtsgoed irrelevant voor de constatering dat van een en hetzelfde strafbare feit sprake is, aangezien de omvang van de door artikel 50 van het Handvest geboden bescherming niet van lidstaat tot lidstaat mag verschillen.

37. In de onderhavige zaak volgt uit de aanwijzingen in de verwijzingsbeslissing dat Menci onherroepelijk een administratieve sanctie van strafrechtelijke aard is opgelegd wegens zijn verzuim om binnen de bij wet gestelde termijnen de btw te betalen die resulteert uit de jaaraangifte voor het belastingjaar 2011 en dat de in de hoofdzaak aan de orde zijnde strafvervolging op datzelfde verzuim ziet.

38. Hoewel voor de oplegging van een strafrechtelijke sanctie na een strafvervolging als in de hoofdzaak aan de orde, anders dan het geval is bij genoemde administratieve sanctie van strafrechtelijke aard, een subjectief element is vereist, zoals de Italiaanse regering betoogt in haar schriftelijke opmerkingen, zij erop gewezen dat de omstandigheid dat de oplegging van die strafrechtelijke sanctie ten opzichte van de administratieve sanctie van strafrechtelijke aard afhangt van een aanvullend bestanddeel, niet op zich kan afdoen aan de identiteit van de materiële feiten in kwestie. Onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter lijken de administratieve sanctie van strafrechtelijke aard en de strafvervolging die in de hoofdzaak aan de orde zijn, dan ook een en hetzelfde strafbare feit tot voorwerp te hebben.

39. In die omstandigheden blijkt dat met de nationale regeling die in de hoofdzaak aan de orde is, ten aanzien van een persoon als Menci een strafvervolging kan worden ingesteld wegens een delict dat bestaat in het verzuim om de op aangifte verschuldigde btw voor een belastingjaar te betalen, nadat aan die persoon voor dezelfde feiten een onherroepelijk geworden administratieve sanctie van strafrechtelijke aard in de zin van artikel 50 van het Handvest is opgelegd. Een dergelijke cumulatie van vervolgingsmaatregelen en sancties vormt een beperking van het door dat artikel 50 gewaarborgde grondrecht.

’42. In casu staat vast dat bij wet is voorzien in de mogelijkheid om strafrechtelijke vervolgingsmaatregelen en sancties respectievelijk administratieve vervolgingsmaatregelen en sancties van strafrechtelijke aard te cumuleren.

43. Daarnaast eerbiedigt een nationale regeling als die in de hoofdzaak de wezenlijke inhoud van artikel 50 van het Handvest, aangezien zij een dergelijke cumulatie van vervolgingsmaatregelen en sancties enkel toestaat onder limitatief vastgestelde voorwaarden, zoals blijkt uit de aanwijzingen in het aan het Hof ter beschikking staande dossier, zodat verzekerd is dat niet aan het door dat artikel 50 gewaarborgde recht als zodanig kan worden afgedaan.

44. Wat betreft de vraag of de beperking van het ne-bis-in-idembeginsel die voortvloeit uit een nationale regeling als die welke in het hoofgeding aan de orde is, beantwoordt aan een doelstelling van algemeen belang, blijkt uit de aan het Hof ter beschikking staande stukken dat die regeling ertoe strekt te waarborgen dat de verschuldigde btw volledig wordt geïnd. Gelet op het belang dat in de rechtspraak van het Hof wordt gehecht aan de strijd tegen btw-delicten teneinde die doelstelling te verwezenlijken (zie in die zin arrest van 5 december 2017, M.A.S. en M.B., C-42/17, EU:C:2017:936, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak), kan een cumulatie van vervolgingsmaatregelen en sancties van strafrechtelijke aard gerechtvaardigd zijn wanneer die vervolgingsmaatregelen en sancties, met het oog op de verwezenlijking van een dergelijke doelstelling, elkaar aanvullende doelen nastreven die in voorkomend geval betrekking hebben op verschillende aspecten van hetzelfde inbreukmakende gedrag. Het is aan de verwijzende rechter om na te gaan of dat het geval is.

45. In dit verband lijkt het op het gebied van btw-delicten legitiem te zijn dat een lidstaat wil afschrikken van elke al dan niet opzettelijke overtreding van de regels inzake de aangifte en de inning van btw en die wil bestraffen door oplegging van – in voorkomend geval forfaitair vastgestelde – administratieve sancties, en tevens wil afschrikken van ernstige overtreding van die regels, die bijzonder schadelijk is voor de samenleving en die de vaststelling van zwaardere strafrechtelijke sancties rechtvaardigt, en die wil bestraffen.

(…)

63. Gelet op een en ander moet op de gestelde vraag worden geantwoord dat artikel 50 van het Handvest aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een nationale regeling op grond waarvan tegen een persoon een strafvervolging kan worden ingesteld wegens het verzuim de verschuldigde btw binnen de wettelijke termijnen te betalen, terwijl die persoon voor dezelfde feiten reeds een onherroepelijk geworden administratieve sanctie van strafrechtelijke aard in de zin van dat artikel 50 is opgelegd, op voorwaarde dat die regeling:

- een doel van algemeen belang nastreeft dat een dergelijke cumulatie van vervolgingsmaatregelen en sancties kan rechtvaardigen, te weten de strijd tegen btw-delicten, waarbij die vervolgingsmaatregelen en die sancties elkaar aanvullende doelen moeten hebben,

- regels bevat waarmee voor onderlinge afstemming kan worden gezorgd, opdat de extra belasting die voor de betrokkenen uit een cumulatie van procedures voortvloeit, tot het strikt noodzakelijke wordt beperkt, en

- voorziet in regels waarmee ervoor kan worden gezorgd dat de zwaarte van het geheel van de opgelegde sancties is beperkt tot het strikt noodzakelijke in verhouding tot de ernst van het delict in kwestie.

25. Dat brengt mee dat deelklacht a, die berust op het uitgangspunt dat het hof bij de toetsing aan art. 243, tweede lid, Sv in verbinding met art. 255, eerste lid, Sv had dienen uit te gaan van het feitsbegrip dat het HvJ EU in de context van art. 50 Handvest hanteert, faalt.

25. Voor het geval Uw Raad van oordeel zou zijn dat de rechtsregel die het hof toepast niet in strijd is met het Unierecht, verzoeken de stellers van het middel Uw Raad om prejudiciële vragen aan het HvJ EU te stellen. Ook verzoeken zij advies te vragen aan het EHRM op grond van Protocol 16 bij het EVRM over de vraag of de uitleg van Uw Raad in strijd is met de Europese uitleg van artikel 4 van het Zevende Protocol.

25. Het Zevende Protocol bij het EVRM is door Nederland niet geratificeerd. Reeds deswege ligt het niet in de rede dat Uw Raad aan het EHRM een vraag over de uitleg van dit Protocol stelt. Ook het stellen van een prejudiciële vraag aan het HvJ EU is naar het mij voorkomt niet aangewezen. Het Handvest verplicht er niet toe bij de uitleg van het feitsbegrip in art. 68 Sr en art. 243, tweede lid, Sv in verbinding met art. 255, eerste lid, Sv van het feitsbegrip van art. 50 Handvest uit te gaan. Ik merk daarbij op dat de stellers van het middel zich beperken tot een verzoek prejudiciële vragen te stellen en niet aangeven hoe deze vragen dan zouden moeten luiden.

28. Deelklacht b houdt in dat het hof een feitelijke toets ten onrechte volledig buiten beschouwing laat. Dat is volgens de stellers van het middel in strijd met de geldende jurisprudentie van het EHRM en het HvJ EU. Ook menen zij dat in dit verband twee uitdrukkelijk onderbouwde standpunten naar voren zijn gebracht waar het hof ten onrechte niet op heeft gerespondeerd.

28. Het eerste onderdeel van het betoog van de raadsman van verdachte dat de stellers van het middel als een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt aanmerken betreft, zo begrijp ik, de vergelijking met de ‘andere zaak waar de Hoge Raad over heeft geoordeeld’. Naar ik begrijp doelt de raadsman daarmee op het arrest van 15 maart 2022. Het uitdrukkelijk onderbouwde standpunt zou dan de stelling zijn dat de situatie anders is omdat het in die zaak om een besloten vennootschap en een natuurlijk persoon gaat en in deze zaak om de eenmanszaak van de verdachte.

28. Van een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt is slechts sprake als het standpunt ‘duidelijk, door argumenten geschraagd en voorzien van een ondubbelzinnige conclusie’ ten overstaan van de feitenrechter naar voren is gebracht. De passage waar de stellers van het middel de aandacht op vestigen bevat naar het mij voorkomt geen argumentatie die een reactie behoeft. Uw Raad heeft in het eerder in deze zaak gewezen arrest reeds aangegeven van de overweging uit te gaan die is vervat in de opmerking ten overvloede in het arrest van 15 maart 2022. Die overweging is gebaseerd op het verschil in aard en ernst van de feiten, niet op het verschil in identiteit tussen natuurlijke persoon en rechtspersoon.

31. Het tweede uitdrukkelijk onderbouwde standpunt zou, zo begrijp ik, de verwijzing naar de conclusie van A-G Vegter voorafgaand aan het eerdere arrest in de onderhavige zaak zijn. De enkele stelling dat de A-G het ‘niet eens’ zou zijn met de opvatting van de Hoge Raad is evenwel nog niet een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt dat een reactie behoeft. Voor zover uit de conclusie wordt afgeleid dat er ‘Europeesrechtelijk anders over gedacht’ wordt, is dat (vergelijk het voorgaande) een zo summiere en onvolledige weergave van de verhouding tussen (rechtspraak inzake) art. 50 Handvest enerzijds en de artikelen 68 Sr en 243 en 255 Sv anderzijds dat zij evenmin tot een reactie noopte. Ik wijs in dit verband op wat het hof over het betoog van de verdediging heeft overwogen.

31. Inzake de klacht dat het hof ten onrechte een feitelijke toets volledig buiten beschouwing heeft gelaten, wijs ik erop dat het hof van de overwegingen is uitgegaan die Uw Raad in het arrest van 4 oktober 2022 in deze zaak heeft geformuleerd. Voor zover de stellers van het middel ervan uitgaan dat Uw Raad ten onrechte een feitelijke toets volledig buiten beschouwing zou hebben gelaten, wijs ik op de bespreking van deelklacht a. Ik merk daarbij nog op dat Uw Raad heeft overwogen dat (kort gezegd) zulke feiten ‘in beginsel’ niet kunnen worden aangemerkt als hetzelfde feit in de zin van art. 68 Sr en art. 243, tweede lid, Sv in verbinding met art. 255, eerste lid, Sv (vgl. daarover ook de conclusie van A-G Vegter). De verdediging heeft niet gewezen op feiten en omstandigheden die mee zouden kunnen brengen dat op dit beginsel in deze zaak een uitzondering dient te worden gemaakt.

31. Ten overvloede merk ik voorts nog op dat de verdediging vanzelfsprekend een beroep kan doen op de rechtsbescherming die art. 50 Handvest volgens de rechtspraak van het HvJ EU bij een dubbele bestraffing biedt. Een dergelijk verweer is in hoger beroep evenwel niet gevoerd en over de verwerping van een dergelijk verweer wordt in cassatie dan ook niet geklaagd.

31. Een en ander brengt mee dat ook deelklacht b faalt.

31. Deelklacht c houdt in dat het hof heeft nagelaten in zijn oordeel inzake de ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie in de vervolging mee te wegen of het evenredigheidsbeginsel een cumulatie van vervolgingsmaatregelen en sancties toelaat. De stellers van het middel wijzen daarbij op een arrest van het HvJ EU van 5 mei 2022. Het hof zou hebben nagelaten te toetsen of een strafrechtelijke procedure nadat verzuimboetes zijn opgelegd evenredig is, en het zou niet voorzienbaar zijn geweest dat na de opgelegde verzuimboetes strafvervolging kon plaatsvinden.

31. Het arrest van het HvJ EU van 5 mei 2022 waar de stellers van het middel op doelen houdt onder meer het volgende in:

‘28. In casu wordt BV in het kader van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde strafprocedure vervolgd wegens frauduleuze verzwijging en aangifteverzuim op btw-gebied, terwijl hem volgens de gegevens in het verzoek om een prejudiciële beslissing voor dezelfde feiten reeds een onherroepelijk geworden administratieve sanctie van strafrechtelijke aard in de zin van artikel 50 van het Handvest was opgelegd. Een dergelijke cumulatie van vervolgingsmaatregelen vormt een beperking van het in deze bepaling van het Handvest verankerde grondrecht, aangezien die bepaling verbiedt om voor dezelfde feiten meerdere sancties van strafrechtelijke aard op te leggen na afloop van verschillende daartoe ingestelde procedures (zie naar analogie arrest van 20 maart 2018, Menci, C-524/15, EU:C:2018:197, punt 35).

29. Niettemin kan volgens vaste rechtspraak een beperking van het door artikel 50 van het Handvest gewaarborgde grondrecht worden gerechtvaardigd op grond van artikel 52, lid 1, van het Handvest (arresten van 20 maart 2018, Menci, C-524/15, EU:C:2018:197, punt 40 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 22 maart 2022, Nordzucker e.a., C-151/20, EU:C:2022:203, punt 49).

(…)

34. Wat ten vierde de eerbiediging van het evenredigheidsbeginsel betreft zij opgemerkt dat dit beginsel vereist dat de cumulatie van vervolgingsmaatregelen en sancties die mogelijk wordt gemaakt door een nationale regeling als aan de orde in het hoofdgeding, niet buiten de grenzen treedt van wat geschikt en noodzakelijk is voor de verwezenlijking van de rechtmatige doelstellingen die met de betrokken regeling worden nagestreefd, met dien verstande dat, wanneer een keuze mogelijk is tussen meerdere geschikte maatregelen, die maatregel moet worden gekozen die de minste belasting met zich brengt, en dat de veroorzaakte nadelen niet onevenredig mogen zijn aan de nagestreefde doelstellingen (arrest van 20 maart 2018, Menci, C-524/15, EU:C:2018:197, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

35. Een nationale regeling die voorziet in de mogelijkheid van een dergelijke cumulatie van vervolgingsmaatregelen en sancties is geschikt voor de verwezenlijking van de legitieme doelstelling om btw-delicten te bestrijden, teneinde te waarborgen dat de verschuldigde btw volledig wordt geïnd (arrest van 20 maart 2018, Menci, C-524/15, EU:C:2018:197, punt 48).

(…)

38. Wat het legaliteitsbeginsel inzake delicten en straffen betreft, heeft het Hof geoordeeld dat dit beginsel weliswaar vereist dat de wet een duidelijke omschrijving geeft van de strafbare feiten en de daarop gestelde straffen, maar dat aan deze voorwaarde is voldaan wanneer de justitiabele uit de bewoordingen van de relevante bepaling, zo nodig met behulp van de door de rechterlijke instanties daaraan gegeven uitlegging, kan opmaken voor welk handelen of nalaten hij strafrechtelijk aansprakelijk kan worden gesteld (arresten van 22 oktober 2015, AC-Treuhand/Commissie, C-194/14 P. EU:C:2015:717, punt 40 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 11 juni 2020, Prokuratura Rejonowa w Słupsku, C-634/18, EU:C:2020:455, punt 49).

37. Uit de bewezenverklaring volgt welke bedragen aan omzetbelasting de verdachte over de drie daarin vermelde kwartalen diende te betalen. Het gaat om bedragen van € 17.409,-, € 5.055,- en € 7.428,-. Uit het arrest dat eerder in deze zaak is gewezen kan worden afgeleid dat de naheffingsaanslag telkens 3% hoger was; de betalingsverzuimboete bedroeg respectievelijk € 522,-, € 151,- en € 222,-.

37. Het gerechtshof heeft in de strafzaak geen straf of maatregel opgelegd. Deze beslissing is als volgt gemotiveerd:

‘Toepassing 9a Sr

Het hof overweegt dat de wetgever bij de invoering van artikel 69a AWR uitdrukkelijk het oog heeft gehad op kwaadwillende belastingschuldigen die bijvoorbeeld opzettelijk hun activa uit het zicht van de Belastingdienst brengen om belastingbetaling te vermijden en zich zodoende ten koste van de gemeenschap te verrijken. Het hof maakt uit de parlementaire geschiedenis op dat artikel 69a AWR niet is bedoeld voor (goedwillende) ondernemers die al dan niet tijdelijk in betalingsproblemen verkeren, waarvan in het geval van verdachte sprake lijkt te zijn.

Gelet op deze strekking van artikel 69a, lid 3, AWR is het hof van oordeel dat de wetgever heeft beoogd strafbaarheid uit te sluiten voor handelen van een belastingplichtige zonder dat er aantoonbaar sprake is (of zelfs een redelijk vermoeden) van kwaadwillendheid. De strafbaarstelling van niet betalen is bedoeld om fraude te voorkomen en fraudeurs strafrechtelijk aan te pakken. De fiscale wetgeving biedt naar het oordeel van het hof voldoende andere adequate instrumentaria om belastingschuldigen zoals de verdachte zo nodig aan te pakken. Van de Belastingdienst mag daarbij een voortvarend en adequaat optreden verwacht worden. De inzet van het strafrecht is een ultimum remedium en is bedoeld voor andere gevallen waarin de bestaande instrumentaria aanwijsbaar te kort schieten.

Alles overziende acht het hof het in de onderhavige zaak raadzaam te bepalen dat de verdachte in verband met bovengenoemde omstandigheden geen straf of maatregel zal worden opgelegd.’

39. Uit de passages in het arrest van 5 maart 2022 waar de stellers van het middel de aandacht op vestigen, blijkt dat het HvJ EU in het kader van de eerbiediging van het evenredigheidsbeginsel beoordeelt of de cumulatie van vervolgingsmaatregelen en sancties die de nationale regeling mogelijk maakt niet buiten de grenzen treedt van wat geschikt en noodzakelijk is voor de verwezenlijking van de rechtmatige doelstellingen die met de betrokken regeling worden nagestreefd. Daarbij geeft het HvJ EU in de volgende overweging meteen aan dat een dergelijke cumulatie van vervolgingsmaatregelen en sancties geschikt is voor de verwezenlijking van de legitieme doelstelling om btw-delicten te bestrijden. Het evenredigheidsbeginsel verzet zich derhalve niet tegen een handhavingsstelsel dat het bij – kort gezegd – btw-fraude mogelijk maakt nadat een bestuurlijke boete is opgelegd ook nog strafvervolging in te stellen.

39. Voor zover het evenredigheidsbeginsel ook de vervolgingsbeslissing in het concrete geval normeert, merk ik op dat het hof de bewezenverklaring mede heeft gebaseerd op de verklaring die de verdachte op 25 maart 2024 ter terechtzitting in hoger beroep heeft afgelegd, kort gezegd inhoudend dat hij keuzes moest maken en er daarbij voor heeft gekozen kinderalimentatie te betalen. Het hof heeft de verdachte kennelijk (mede) op grond van deze verklaring geschaard onder de ‘(goedwillende) ondernemers die al dan niet tijdelijk in betalingsproblemen verkeren’. De toepassing van art. 9a Sr is zo bezien het resultaat van het onderzoek dat in het kader van de strafprocedure heeft plaatsgevonden, niet een uitkomst die van tevoren vaststond. Het hof behoefde naar het mij voorkomt, naast de redenen die het geeft voor de toepassing van art. 9a Sr, niet ambtshalve uiteen te zetten dat en waarom de strafvervolging in dit concrete geval niet in strijd is met het evenredigheidsbeginsel.

39. Uw Raad verwijst in het arrest van 15 maart 2022 naar het standaardarrest inzake het feitsbegrip in art. 68 Sr. In die verwijzing ligt besloten dat de overwegingen in het arrest van 15 maart 2022 (en in het eerdere arrest in de onderhavige zaak) inzake de uitleg van dat feitsbegrip aansloten bij gevestigde jurisprudentie. Daaruit volgt dat de mogelijkheid dat na de oplegging van een verzuimboete nog een strafprocedure zou volgen voor de verdachte voorzienbaar was. Tot nadere uitleg was het hof ook op dit punt niet gehouden. Ik merk daarbij op dat noch inzake het evenredigheidsbeginsel, noch inzake de voorzienbaarheid van strafvervolging in hoger beroep verweer is gevoerd.

42. Ook deelklacht c faalt.

42. Daarmee faalt het middel.

`Degene die opzettelijk de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn betaalt, wordt gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of geldboete van de vijfde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig betaalde belasting.’

‘Wat betreft de sancties geldt ook bij fraude bij aangiftebelastingen dat op te leggen sanctie effectief moet zijn. Effectieve sancties zijn in ieder geval voldoende leedtoevoegend. Op dit moment kan de Belastingdienst bij naheffing een bestuurlijke boete opleggen wegens het opzettelijk of grof schuldig niet, gedeeltelijk niet of niet tijdig betalen. Het opleggen van een bestuurlijke boete is echter weinig effectief indien reeds vaststaat dat de belastingplichtige geen verhaal biedt. In die gevallen en indien (tevens) sprake is van ernstige feiten, moet handhaving via de strafrechtelijke weg gewaarborgd zijn. Het is daarom wenselijk dat opzettelijk niet, gedeeltelijk niet of niet tijdig betalen ook strafbaar gesteld wordt, zodat daarvoor een gevangenisstraf geëist kan worden. Met het strafbaar stellen van het niet voldoen aan de betalingsverplichting wordt tegelijkertijd voorkomen dat strafvervolging wordt vermeden door het wel doen van een juiste en volledig aangifte. Mede gelet op het belang van de betalingsverplichting bij aangiftebelastingen moet gelijk kunnen worden opgetreden tegen degene die opzettelijk niet, niet tijdig, onjuist of onvolledig aangifte doet en vervolgens ook niet, gedeeltelijk niet of niet tijdig betaalt, en tegen degene die een juiste en volledige aangifte doet, maar vervolgens niet, gedeeltelijk niet of niet tijdig betaalt.

De Belastingdienst en het Openbaar Ministerie maken afspraken over het aantal fiscale, douane en toeslagzaken dat strafrechtelijk vervolgd wordt. Het strafbaar stellen van het niet, gedeeltelijk niet of niet tijdig betalen leidt niet tot een toename van het aantal strafzaken, maar – naar verwachting – door de toegesneden delictsomschrijving wel tot een doeltreffender vervolging. De beperking in de vervolgingscapaciteit, de criteria in de Richtlijnen AAFD en het vereiste van opzet waarborgen dat alleen de meer ernstige feiten voor de strafrechter gebracht worden. Van het vereiste opzet is in ieder geval geen sprake bij (goedwillende) ondernemers die al dan niet tijdelijk in betalingsproblemen verkeren en uitstel van betaling vragen.

(…)

Het in artikel I, onderdeel C, opgenomen artikel 69a van de AWR stelt het opzettelijk niet nakomen van de betalingsverplichting eveneens strafbaar. De daarin voorziene straf komt overeen met de straf in artikel 69, tweede lid, van de AWR. De zwaarte van de straf wordt daarnaast gerechtvaardigd doordat het bij aangiftebelastingen gaat om gelden van een ander, die de belastingplichtige aan de Belastingdienst moet (door)betalen.

(…)

Anders dan het strafbare feit «niet nakomen van de aangifteverplichting» heeft het strafbare feit «niet nakomen van de betalingsverplichting» uitsluitend betrekking op aangiftebelastingen. Bij aangiftebelastingen staat de betalingsverplichting centraal. De verzuimboete wegens het niet betalen van een aangiftebelasting is dan ook aanzienlijk hoger dan de verzuimboete wegens het niet doen van aangifte voor een aangiftebelasting (en gelijk aan de verzuimboete wegens het niet doen van aangifte voor een aanslagbelasting). Daarnaast is bij de aangiftebelastingen alleen op het niet voldoen aan de betalingsverplichting een vergrijpboete gesteld, zoals bij aanslagbelastingen gebreken in de aangifte aan de vergrijpboeten ten grondslag liggen. Bij het belang van de betalingsverplichting bij aangiftebelastingen past dat het opzettelijk daaraan niet voldoen strafbaar is. Bij aanslagbelastingen is de aangifteverplichting het meest belangrijk en volstaat de huidige strafbaarstelling van het opzettelijk niet nakomen daarvan in artikel 69 van de AWR.’

‘Ook krijgen de leden van de 50PLUS-fractie graag een toelichting hoe gehandeld wordt in gevallen dat opzettelijk niet, gedeeltelijk niet of niet tijdig aangiftebelasting wordt betaald, en er duidelijk géén sprake is van fraude. Dit kan bijvoorbeeld in het geval van bezwaar, waarbij uitstel van betaling voor het betwiste bedrag wordt beoogd. Hoe kan een onevenredig zware sanctie in deze gevallen voorkomen worden? De leden van de fractie van 50PLUS zijn van mening, dat dergelijke gevallen, zoals VNO-NCW opmerkt in haar commentaar van 3 oktober jl., niet binnen de reikwijdte van het voorgestelde artikel 69a behoren te vallen.

(…)

Artikel I, onderdeel C (artikel 69a van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen)

‘De leden van de fractie van de PvdA merken op dat de regering met het nieuwe artikel 69a van de Awir voorstelt een bepaling op te nemen dat een boete van maximaal zes jaar of een geldboete van de vijfde categorie kan worden opgelegd aan diegenen die opzettelijk de belasting niet binnen de gestelde termijn betalen. Deze leden vragen de regering hoe in dit opzicht wordt omgegaan met belastingplichtigen die een melding betalingsonmacht hebben gedaan of met de Belastingdienst een betalingsregeling hebben getroffen waardoor de gestelde termijnen niet worden gehaald? Is de regering met de leden van de fractie van de PvdA van mening dat een onwenselijke situatie zou ontstaan wanneer deze mensen een celstraf van maximaal zes jaar of een hoge geldboete boven het hoofd hangt als zij tijdig met de Belastingdienst contact hebben opgenomen, gegeven dat zij alle mogelijke medewerking verlenen om de belastingschuld in te lopen?’

‘Ik voeg hieraan nog toe, dit mede in antwoord op de vraag van de leden van de fractie van 50PLUS alsmede op vragen van de PvdA bij de artikelsgewijze toelichting, dat de ontvanger bijvoorbeeld ook uitstel van betaling voor een naheffing van aangiftebelasting kan verlenen in verband met betalingsproblemen. Een strafbaar feit wordt alleen begaan als de belastingplichtige niet betaalt zonder opgaaf van een geldige reden. Ik hecht er verder aan om te benadrukken dat niet ieder strafbaar feit strafrechtelijke vervolgd wordt. Daarvoor moet in ieder geval ook voldaan zijn aan de criteria in de Richtlijnen AAFD. In de meeste gevallen zal een (vergrijp)boete bij de naheffingsaanslag worden opgelegd.’

48. Deze passage is opgenomen in hoofdstuk 10, getiteld ‘Strafbaar stellen opzettelijk niet betalen op aangifte’. Daarin wordt eerst ingegaan op de instemming van de leden van de fractie van de PvdA met maatregelen ‘om ploffers in de carrouselfraude met btw terug te dringen’. Daarmee wordt de suggestie gewekt dat de strafbaarstelling van art. 69a, eerste lid, AWR in de kern bedoeld is voor de bestrijding van carrouselfraude; dat staat er evenwel niet met zoveel woorden. In de geciteerde passage wordt alleen betalen met ‘opgaaf van een geldige reden’ niet als een strafbaar feit aangemerkt. Daarbij is niet aangegeven wat geldige redenen zijn en hoe deze precies tot straffeloosheid leiden.

48. Het Tweede Kamerlid Omtzigt heeft vervolgens een amendement ingediend dat ertoe strekte in het voorgestelde art. 69a, eerste lid, AWR de woorden ‘wordt gestraft’ te vervangen door: ‘wordt, indien hij het oogmerk heeft om de Belastingdienst te benadelen, gestraft’. Dat amendement beoogde ‘te voorkomen dat de strafbaarstelling voor het, te weinig of te laat betalen ook van toepassing is wanneer een inhoudingsplichtige bijvoorbeeld vanwege liquiditeitsproblemen te laat de aangiftebelasting betaalt’. Het amendement wilde onderscheid maken tussen fraudeurs ‘die het oogmerk hebben om de Belastingdienst te benadelen doordat ze zichzelf onrechtmatig verrijken, en gewone ondernemers die slechts incidenteel niet in staat zijn om de aangiftebelasting op tijd te voldoen.’ Omtzigt geeft als voorbeeld de ondernemer ‘die vanwege tijdelijke liquiditeitsproblemen bijvoorbeeld de keuze maakt om wel zijn personeel te betalen, maar de betaling aan de Belastingdienst opschort in de hoop dat hij daartoe later in staat zal zijn’, of die ‘door liquiditeitsproblemen aan het eind van de maand besluit alle schuldeisers naar rato te betalen’. In deze situaties is het volgens hem onwenselijk ‘dat de route naar het strafrecht openstaat naast de route van de bestuurlijke boete’. Door het amendement zou beter worden bereikt ‘wat de wetgever voor ogen heeft, namelijk het strafbaar stellen van niet betalen onder andere in geval van carrouselfraude’.

‘Niet strafbaar is degene die de ontvanger tijdig heeft verzocht uitstel van betaling te verlenen of die onverwijld nadat gebleken is dat het lichaam niet tot betaling in staat is schriftelijk mededeling heeft gedaan aan de ontvanger.’

‘Op grond van het voorgestelde artikel 69a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is strafbaar degene die opzettelijk de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn betaalt. In de toelichting op dit artikel is aangegeven dat degene die al dan niet tijdelijk in betalingsproblemen verkeert en tijdig uitstel van betaling vraagt niet strafbaar is. Om uitdrukkelijk te waarborgen dat goedwillende belastingplichtigen niet door de voorgestelde maatregel worden getroffen, wordt in deze nota van wijziging voorgesteld om dit in de wet vast te leggen.

Strafbaarheid is in twee gevallen uitgesloten. Niet strafbaar is degene die de ontvanger tijdig heeft verzocht uitstel van betaling te verlenen. Dat de ontvanger uitstel van betaling kan verlenen, is opgenomen in artikel 25 van de Invorderingswet 1990 (IW 1990). Onder «tijdig» wordt verstaan: voordat de wettelijke betalingstermijn is verstreken. Daarnaast sluit ook het onverwijld doen van een schriftelijke melding van betalingsonmacht strafvervolging uit (zie bijvoorbeeld artikel 36, tweede lid, van de IW 1990).’

‘Ik kom nu eerst op het fraudewetsvoorstel. Ik heb goed geluisterd naar de bezwaren van de heer Omtzigt, de heer Klein en anderen tegen het voorstel om het niet-betalen van aangiftebelastingen strafbaar te stellen. Ik meen dat mevrouw Nepperus er al eerder een zorg over heeft geuit. De heer Omtzigt heeft op dit punt een amendement ingediend. Ik hecht zelf heel sterk aan het voorstel en ik zal uitleggen waarom. Ik denk dat wij trots kunnen zijn op de FIOD, de fiscale recherche- en opsporingsdienst; grote klasse. De FIOD heeft mij het signaal gegeven dat plegers van carrouselfraude zonder het begaan van een strafbaar feit niet afdoende bestraft kunnen worden. Het gaat met name om de aanpak van de bij sommigen welbekende ploffers. Dat zijn mensen die met gebruikmaking van de btw-systematiek, met leveringen over de landsgrenzen, leveringen die niet echt hebben plaatsgevonden of via het optuigen van bepaalde facturen, een greep in onze schatkist doen en geen bijdrage leveren. Ik heb dat signaal opgepikt. De Kamer vraagt mij ook regelmatig om signalen van de dienst op te pikken en dat doe ik dus ook. Het is echter nadrukkelijk niet mijn bedoeling om goedwillende, bonafide ondernemers strafbaar te maken als zij geen kwaad in de zin hebben maar kampen met een tijdelijk liquiditeitsprobleem. Ik heb dit in de schriftelijke antwoorden al tot uitdrukking gebracht. Daarmee is het natuurlijk onderdeel geworden van de wetsgeschiedenis en zal de dienst ook daarnaar hebben te handelen. Ook het OM zal er uitdrukkelijk naar handelen. Of er uiteindelijk strafrechtelijke vervolging volgt, staat beschreven in de Richtlijnen aanmelding en afhandeling fiscale delicten.

Ik heb al toegezegd dat ik wil laten opnemen in deze richtlijnen dat goedwillende ondernemers met een liquiditeitsprobleem natuurlijk niet vervolgd zullen worden. Ik wil de Kamer echter toch nog wat meer comfort bieden. Daarom stel ik voor om de wettekst op dit punt nog wat aan te scherpen. Ik heb vanmiddag daartoe een nota van wijziging naar de Kamer gestuurd waarin ik een extra lid toevoeg. In dat lid worden ondernemers die beschikken over een betalingsregeling of die zich gemeld hebben wegens betalingsonmacht uitgesloten van het strafbare feit. Daarmee heb ik wettelijk vastgelegd dat goedwillende ondernemers met een tijdelijk liquiditeitsprobleem die dat probleem schriftelijk hebben gemeld bij de Belastingdienst, niet strafbaar zijn. Ik acht dit een betere oplossing dan het toevoegen van het oogmerkvereiste, omdat dat zinledig is. Immers, de benadeling ligt al besloten in het niet-betalen.’

‘De leden van de fractie van de PvdA vragen mij in te gaan op hun betoog dat – kort gezegd – het opnemen van een oogmerktoets in de voorgestelde strafbaarstelling van het opzettelijk niet betalen van een aangiftebelasting effectiever is dan een «meldingsregeling». In hun betoog verwijzen genoemde leden naar het advies van de Adviescommissie Belastingrecht van de Nederlandse Orde van Advocaten, waarop ook de leden van de fractie van het CDA een reactie vragen. Ik benadruk dat het voorstel niet voorziet in een meldingsregeling. In het voorgestelde artikel 69a, derde lid, van de AWR is slechts vastgelegd dat geen sprake is van opzet indien de belastingplichtige tijdig laat weten niet tot betalen in staat te zijn. Dit volgt uit het verzoek om uitstel van betaling te verlenen of uit een (schriftelijke) melding van betalingsonmacht. Ik verwijs de leden van de fracties van de PvdA en het CDA in dit verband graag naar de aantekening van de redactie van Vakstudie Nieuws bij de derde nota van wijziging van het wetsvoorstel Wet aanpak fraude toeslagen en fiscaliteit. Ook de genoemde redactie meent dat het vanzelfsprekend is dat niet opzettelijk niet (tijdig) is betaald, indien ingevolge het hem verleende uitstel nog niet betaald hoefde te worden. Desalniettemin ontvangt deze redactie de verduidelijking in het voorgestelde artikel 69a, derde lid, van de AWR positief. Dit gezegd hebbende, ben ik het niet eens met de stelling dat met een oogmerktoets goedwillenden en kwaadwillenden van elkaar onderscheiden worden. De leden van de fractie van het CDA in de Tweede Kamer hebben een amendement met deze strekking ingediend. Bij de beoordeling van dit amendement heb ik al aangegeven dat bij aangiftebelastingen de belastingplichtige op en overeenkomstig de aangifte moet betalen. Door niet tijdig, niet of gedeeltelijk niet te betalen benadeelt de belastingplichtige per definitie de schatkist. Het toevoegen van een oogmerk is daarom mijns inziens zinledig. Het genoemde amendement is door een meerderheid van de Tweede Kamer verworpen. Dit neemt niet weg dat voor mij van groot belang is dat de strafrechtelijke aanpak van degenen die opzettelijk niet tijdig, niet of gedeeltelijk niet betalen effectief en adequaat is. Ik ben dan ook van plan te monitoren of de voorgestelde strafbepaling inderdaad niet gepaard gaat met de effecten waar de leden van de fractie van de PvdA op wijzen, namelijk dat kwaadwillenden door een beroep op genoemd derde lid hun aansprakelijkheid zouden ontlopen. Mochten zich belemmeringen blijken voor te doen, dan zal ik met gepaste maatregelen komen.’

56. Het tweede middel bevat de klacht dat het hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de verdachte geen beroep op een strafuitsluitingsgrond toekomt omdat hij heeft nagelaten op de juiste wijze en op de juiste tijdstippen concreet en gespecificeerd uitstel van betaling aan te vragen. Ook dit middel bevat drie deelklachten.

56. De raadsman van de verdachte heeft ter terechtzitting in hoger beroep op 25 maart 2024 ter verdediging onder meer het volgende aangevoerd:

‘Subsidiair wijs ik er op dat mr. Vegter in zijn conclusie ook heeft aangegeven dat mijn cliënt wel een beroep zou toekomen op grond van artikel 69a, derde lid, AWR. Ik wil verwijzen naar de opmerking van de voorzitter van het hof zoals in het proces verbaal terechtzitting van 30 maart 2021 op pagina 6 is weergegeven: "U, voorzitter, merkt op dat mijn verhaal over betalingsonmacht vandaag niet ter discussie staat.” en naar de overweging ten overvloede in het arrest van het hof d.d. 13 april 2021 op pagina 6. Ik wil deze graag tot de mijne maken. Een verzoek om uitstel van betaling voor een éénmanszaak, zoals die van mijn cliënt, is vormvrij en hij behoefde niet telkens opnieuw een verzoek om uitstel van betaling te doen. Ik bepleit derhalve dat mijn cliënt op grond van het bepaalde in artikel 69a, derde lid, AWR zal worden ontslagen van alle rechtsvervolging. In de memorie van toelichting bij de totstandkoming van bedoeld artikel blijkt dat deze regeling in de wet is gekomen om kwaadwillenden aan te pakken. Mijn cliënt is dat niet, anders had hij geen aangifte gedaan. Mijn cliënt wilde wel betalen maar kon niet betalen en daarom komt hem een beroep op deze strafuitsluitingsgrond toe.’

‘Standpunt van de advocaat-generaal

De advocaat-generaal heeft zich op het standpunt gesteld dat de verdachte voor het bewezenverklaarde strafbaar is en dat hem geen beroep op een strafuitsluitingsgrond op grond van artikel 69a, lid 3, AWR toekomt. De verdachte heeft naar eigen zeggen in 2015 aangegeven dat hij tijd wilde om een en ander te regelen, maar het is de vraag of hiermee is voldaan aan het doen van een verzoek om uitstel als bedoeld in het derde lid. Weliswaar is een verzoek om uitstel tot betaling vormvrij, maar dit dient in ieder geval te voldoen aan de eisen van tijdigheid, uitdrukkelijkheid en duidelijkheid. Bovendien dient het verzoek te worden gedaan aan de ontvanger van de Belastingdienst. De belastingambtenaar [betrokkene 1] heeft aangegeven dat zij hetgeen de verdachte haar heeft verteld heeft weggelegd bij de afdeling invordering van de Belastingdienst maar de advocaat-generaal stelt dat hiermee niet is voldaan aan de uitdrukkelijkheidseis. Zowel [betrokkene 1] als de deurwaarder [betrokkene 2] is niet “de ontvanger”.

Het aannemen dat de doorlopende werking, zoals van toepassing is voor het melden van betalingsonmacht, ook geldt voor een verzoek tot uitstel van betaling doet volgens de advocaat-generaal geen recht aan het karakter van de uitstelregeling. Het melden van betalingsonmacht en het verzoeken om uitstel van betaling moeten niet door elkaar worden gehaald. Een verzoek om uitstel kan immers niet eeuwig door blijven lopen en kan bovendien ook niet worden gedaan voor schulden die nog niet zijn vastgesteld. Nu de verdachte heeft nagelaten om voldoende concreet bij de ontvanger aan te geven voor wélke belastingsoort, voor welke aangifte en voor welke termijn uitstel van betaling wordt verzocht, kan niet worden gesteld dat hij heeft voldaan aan het bepaalde van artikel 69a, lid 3, AWR, zodat hem geen strafuitsluitingsgrond toekomt.

Standpunt van de verdediging

De verdediging heeft, in het geval het hof tot een bewezenverklaring mocht komen, gesteld dat de verdachte een beroep op een strafuitsluitingsgrond toekomt op grond van artikel 69a, lid 3, AWR. De verdachte heeft in september 2015 om uitstel van betaling verzocht bij belastingambtenaar [betrokkene 1] en zij heeft verklaard dat zij dit verzoek heeft weggelegd bij de ontvanger van de Belastingdienst. Ten tijde van het opleggen van de verzuimboetes over het derde kwartaal van 2016, het eerste kwartaal van 2017 en het eerste kwartaal van 2018 was de Belastingdienst aldus op de hoogte van het via belastingambtenaar [betrokkene 1] gedane verzoek om uitstel van betaling. Tijdens het inleidende gesprek op 16 december 2016 voor een boekenonderzoek heeft de verdachte aan belastingambtenaar [betrokkene 3] wederom verteld de verschuldigde omzetbelasting niet te betalen omdat de verdachte dit geld nodig had ‘voor zijn ex-vrouwen en kids en om van te leven’.

De ontvanger van de Belastingdienst was aldus eind 2015 ervan op de hoogte dat en waarom hij niet betaalde en dat hij een verzoek om uitstel van betaling had gedaan. Omdat de ontvanger na elk tijdvak kon zien dat de verdachte wel aangifte deed maar de aangegeven omzetbelasting niet voldeed en de ontvanger niet schriftelijk bij beschikking de verdachte heeft doen weten geen uitstel van betaling (meer) te verlenen, behoefde de verdachte niet telkens opnieuw een verzoek om uitstel van betaling te doen. Een verzoek om uitstel van betaling voor een éénmanszaak, zoals die van de verdachte, is bovendien vormvrij.

De verdachte heeft ter terechtzitting in hoger beroep d.d. 25 maart 2024 ter aanvulling op zijn in eerste aanleg afgelegde verklaring verklaard dat hij in september 2015 aan belastingambtenaar [betrokkene 1] zijn persoonlijke situatie uiteen heeft gezet. De verdachte zag zich genoodzaakt om de vastgestelde en hem opgelegde kinderalimentatie voor zijn vier kinderen op straffe van gijzeling te betalen. Hij heeft [betrokkene 1] vervolgens om tijd gevraagd om een en ander te kunnen regelen, zodat het goed zou komen. Hij wist dat hij moest betalen en dat de belasting een preferente schuldeiser is, maar onder druk van de dreiging met gijzeling door zijn twee ex-partners, waardoor hij mogelijk zijn huis en inkomen zou kunnen verliezen, heeft hij voorrang gegeven aan het betalen van de kinderalimentatie boven het betalen van de verschuldigde omzetbelasting.

De wetsgeschiedenis van artikel 69a, lid 3, AWR

Met ingang van 1 januari 2014 is in art. 69a AWR het niet nakomen van de zogenoemde betalingsverplichting als misdrijf strafbaar gesteld. Dit artikel is tot stand gekomen bij de Wet van 18 december 2013 tot wijziging van enkele wetten met het oog op de bestrijding van fraude in de toeslagen en fiscaliteit (Wet aanpak fraude toeslagen en fiscaliteit), Stb. 2013, 567. Uit de Memorie van Toelichting (Kamerstukken II, 33754, nr. 3) volgt dat het kabinet fraudebestrijding hoog in het vaandel had staan en daarom diverse maatregelen heeft voorgesteld om fraude in de sfeer van de fiscaliteit en van de toeslagen te bestrijden [met onderstrepingen hof]:

"In de Fiscale agenda is aangegeven dat eenvoudige regelgeving, een betere controle aan de poort en horizontaal en verticaal toezicht opeenvolgende stappen zijn waarmee belastingfraude al voor een belangrijk deel een halt kan worden toegeroepen. Voor degenen die zich ook daardoor niet laten afschrikken zijn als sluitstuk van de fraudebestrijding stevige sancties nodig. De Belastingdienst moet hierbij een keuze kunnen maken tussen het fiscale bestuursrecht en het fiscale strafrecht. Evenals bij toeslagen geldt dat de keuze die in een individueel geval gemaakt wordt, volgt uit de criteria die zijn vastgelegd in de Richtlijnen AAFD. Toepassing van het strafrecht geldt daarbij als ultimum remedium. Op dit moment zijn de als misdrijf kwalificerende strafbare feiten in de AWR het opzettelijk niet, niet tijdig, onjuist of onvolledig doen van aangifte. Bij aangiftebelastingen bestaat naast de aangifteverplichting de verplichting om de verschuldigde belasting op aangifte te betalen en is de betalingsverplichting zelfs van een groter belang dan de aangifteverplichting. Indien de .belastingplichtige de aangiftebelasting wel juist .aangeeft, maar niet betaalt, kan hij op dit moment niet strafrechtelijk vervolgd worden, althans niet voor belastingfraude : Het kabinet vindt dit onwenselijk en stelt daarom voor om de strafrechtelijke bepalingen in de AWR aan te vullen.

Wat betreft de sancties geldt ook bij fraude bij aangiftebelastingen dat op te leggen sanctie effectief moet zijn. Effectieve sancties zijn in ieder geval voldoende leedtoevoegend . Op dit moment kan de Belastingdienst bij naheffing een bestuurlijke boete opleggen wegens het opzettelijk of grof schuldig niet, gedeeltelijk niet of niet tijdig betalen: Het opleggen van een bestuurlijke boete is echter weinig effectief indien reeds vaststaat dat de belastingplichtige geen verhaal biedt. In die gevallen en indien (tevens) sprake is van ernstige feiten, moet handhaving via de strafrechtelijke weg gewaarborgd zijn. Het is daarom wenselijk dat opzettelijk niet, gedeeltelijk niet of niet tijdig betalen ook strafbaar gesteld wordt, zodat daarvoor een gevangenisstraf geëist kan worden. (...)

De beperking in de vervolgingscapaciteit, de criteria in de Richtlijnen AAFD en het vereiste van opzet waarborgen dat alleen de meer ernstige feiten voor de strafrechter gebracht worden. Van het vereiste opzet is in ieder geval geen sprake bij (goedwillende) ondernemers die al dan niet tijdelijk in betalingsproblemen verkeren en uitstel van betaling vragen .”

Uit de Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II, 33754, nummer 7, volgt dat door de Staatssecretaris van Financiën naar aanleiding van vragen over artikel 69a AWR het volgende is opgemerkt.

"Er lijkt enige onduidelijkheid te bestaan over de vraag wanneer sprake is van een strafbaar feit. Daarom ga ik daar graag nader op in. De voorgestelde strafbaarstelling ziet alleen op aangiftebelastingen. In het systeem dat geldt voor aangiftebelastingen is de belastingplichtige gehouden de op aangifte verschuldigde belasting te betalen: De ontvanger komt daaraan niet te pas. Indien de belastingschuldige de betalingsverplichting betwist, dient hij bezwaar te maken tegen de eigen aangifte. Het maken van bezwaar tegen de eigen aangifte, ontslaat hem niet van de verplichting om te betalen. De belastingplichtige heeft de gelden immers al van derden geïncasseerd, bijvoorbeeld door inhouding op het loon van de werknemer of op een factuur. Er is dan weinig reden om de belastingplichtige toe te staan om die gelden niet op aangifte door te betalen. Het verlenen van uitstel van betaling zou bovendien concurrentieverstorend kunnen werken ten opzichte van degenen die wel aan hun betalingsverplichting voldoen. Mocht de belastingplichtige in bezwaar of beroep in het gelijk worden gesteld, volgt een teruggaaf waarover belastingrente vergoed wordt. Indien de belastingplichtige de verschuldigde belasting ten onrechte niet op aangifte betaalt, kan de inspecteur naheffen. De naheffingsaanslag wordt aan de ontvanger ter invordering ter hand gesteld: Een nageheven bedrag moet de belastingschuldige binnen 14 dagen betalen. Indien de belastingplichtige bezwaar maakt tegen de naheffingsaanslag wordt hem uitstel van betaling verleend. In dat geval kan de belastingplichtige niet verweten worden dat hij opzettelijk niet betaalt.

Ik voeg hieraan nog toe, dit mede in antwoord op de vraag van de leden van de fractie van 50PLUS alsmede op vragen van de PvdA bij de artikelsgewijze toelichting, dat de ontvanger bijvoorbeeld ook uitstel van betaling voor een naheffing van aangiftebelasting kan verlenen in verband met betalingsproblemen. Een strafbaar feit wordt alleen begaan als de belastingplichtige niet betaalt zonder opgaaf van een geldige reden. Ik hecht er verder aan om te benadrukken dat niet ieder strafbaar feit strafrechtelijke vervolgd wordt. Daarvoor moet in ieder geval ook voldaan zijn aan de criteria in de Richtlijnen AAFD. In de meeste gevallen zal een (vergrijp)boete bij de naheffingsaanslag worden opgelegd.”

Uit het vorenstaande leidt het hof af dat de wetgever met artikel 69a AWR voor ogen heeft gehad het strafrechtelijk kunnen aanpakken van belastingfraudeurs die ingeval van aangiftebelastingen opzettelijk niet voldoen aan hun betalingsverplichtingen door de belasting niet te voldoen dan wel af te dragen op aangifte.

Om te voorkomen dat (goedwillende) ondernemers strafrechtelijk worden vervolgd omdat ze aan de delictsomschrijving voldoen, is bij de 3° nota van wijziging (Kamerstukken II, 33754, nr. 14) vervolgens in artikel 69a, lid 3, AWR een strafuitsluitingsgrond opgenomen die luidt:

“Niet strafbaar is degene die de ontvanger tijdig heeft verzocht uitstel van betaling te verlenen of die onverwijld nadat gebleken is dat het lichaam niet tot betaling in staat is schriftelijk mededeling heeft gedaan aan de ontvanger.”

De toelichting op het derde lid luidt:

"Op grond van het voorgestelde artikel 69a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is strafbaar degene die opzettelijk de belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn betaalt. In de toelichting op dit artikel is aangegeven dat degene die al dan niet tijdelijk in betalingsproblemen verkeert en tijdig uitstel van betaling vraagt niet strafbaar is. Om uitdrukkelijk te waarborgen dat goedwillende belastingplichtigen niet door de voorgestelde maatregel worden getroffen, wordt in deze nota van wijziging voorgesteld om dit in de wet vast te leggen.

Strafbaarheid is in twee gevallen uitgesloten. Niet strafbaar is degene die de ontvanger tijdig heeft verzocht uitstel van betaling te verlenen. Dat de ontvanger uitstel van betaling kan verlenen, is opgenomen in artikel 25 van de Invorderingswet 1990 (IW 1990). Onder «tijdig» wordt verstaan: voordat de wettelijke betalingstermijn is verstreken. Daarnaast sluit ook het onverwijld doen van een schriftelijke melding van betalingsonmacht strafvervolging uit (zie bijvoorbeeld artikel 36, tweede lid, van de IW 1990).”

Oordeel van het hof

Het hof stelt de volgende, feiten en omstandigheden vast.

Belastingambtenaar [betrokkene 1] is naar aanleiding van een aankondiging invordering met verdachte in contact gekomen op 5 augustus 2015. Verdachte was toen net 8 maanden gescheiden en had een rechtszaak lopen over zijn scheiding en zijn kinderen. De verdachte heeft haar toen verteld dat hij niet kon betalen.

Op 10 september 2015 heeft de verdachte een bezoek gehad van dezelfde belastingambtenaar, bij gelegenheid waarvan de verdachte zijn financiële positie en zijn persoonlijke omstandigheden heeft uitgelegd. De verdachte heeft haar verteld dat hij geen financiële mogelijkheden had om belasting te betalen, maar dat hij er vertrouwen in had dat het goed zou komen en dat hij meer tijd nodig had om zijn belastingen te betalen. De belastingambtenaar heeft naar aanleiding van haar bezoek een verslag opgemaakt en dit verslag neergelegd bij de afdeling invordering van de Belastingdienst.

De verdachte heeft bij de ontvanger geen schriftelijke mededeling gedaan dat hij niet in staat was tot betaling van de in de tenlastelegging vermelde aangiften omzetbelasting. Evenmin heeft de verdachte (schriftelijke) verzoeken tot uitstel van betaling voor de tenlastegelegde kwartalen ingediend bij de ontvanger.

De verdachte heeft – voor zover hier van belang – vervolgens voor het derde kwartaal 2016, het vierde kwartaal 2017 en het vierde kwartaal 2018 wel aangifte omzetbelasting gedaan, maar heeft nagelaten de verschuldigde belasting op aangifte (tijdig) te voldoen.

Verzoek tot uitstel van betaling

De vraag waar het hof zich in de onderhavige zaak voor ziet gesteld is of de verdachte tijdig en op juiste wijze uitstel van betaling van de op aangiften verschuldigde omzetbelasting heeft verzocht als opgenomen in de bewezenverklaring om aan strafbaarheid te ontkomen. Een melding van betalingsonmacht is slechts weggelegd voor lichamen, hetgeen de verdachte, die een éénmanszaak voerde, niet is. Met tijdig wordt bedoeld vóórdat de verdachte de belasting had moeten betalen op grond van artikel 19, lid 1, AWR. Op grond van artikel 19, lid 1, AWR is in gevallen waarin de belastingwet – voor zover hier van belang – voorschrijft dat een in een tijdvak verschuldigd geworden belasting op aangifte dient te worden voldaan, de belastingplichtige gehouden deze belasting binnen één maand na het einde van het tijdvak overeenkomstig de aangifte te betalen aan de ontvanger.

Voorafgaand aan beantwoording van de vraag overweegt het hof het volgende.

In de toelichting op artikel 69a, lid 3, AWR wordt met betrekking tot het verzoek om uitstel van betaling verwezen naar artikel 25 IW 1990 als instrument om strafbaarheid te voorkomen, In laatstgenoemd artikel is geregeld dat de ontvanger uitstel van betaling kan verlenen aan een belastingschuldige voor openstaande belastingaanslagen [onderstrepingen door het hof]. Een vorm van uitstel van betaling is het uitstel van betaling omdat de belastingschuldige zijn belastingaanslag niet binnen de wettelijke betalingstermijn kan betalen en dit ook niet in redelijkheid van de belastingschuldige kan worden gevraagd; een en ander om dwanginvordering te voorkomen. Een dergelijk verzoek dient tijdig te geschieden, te weten vóór het verstrijken van de uiterlijke betaaltermijn van de belastingaanslag.

Bij het moeten betalen van omzetbelasting op aangifte, zoals in de onderhavige zaak, waarbij de betalingsverplichting onmiddellijk ontstaat met het doen van aangifte, is (nog) geen sprake van een belastingaanslag zodat de verwijzing naar artikel 25 IW 1990 het hof in deze context vreemd voorkomt. Immers, dit artikel is gericht op het als belastingschuldige (een belastingschuld staat dan immers vast door een aan hem opgelegde belastingaanslag) aanvragen van uitstel van betaling van schulden die volgen uit door de inspecteur vastgestelde belastingaanslagen, een en ander om tot een betalingsregeling van die schulden te komen en ter voorkoming van dwanginvordering. Een verzoek om uitstel van betaling van een belastingschuld in de zin van artikel 25 IW 1990 kan pas worden gedaan als dat te betalen bedrag bij belastingaanslag is vastgesteld. Een belastingschuldige zal bij zijn verzoek om uitstel van betaling telkens moeten aangeven voor welke belastingaanslagen (daarmee dus aangevend én de soort belasting én het tijdvak waarover hij deze verschuldigd is) hij dit verzoek doet. Het hof overweegt dat een verzoek om uitstel van betaling als de wetgever heeft bedoeld in artikel 69a, lid 3, AWR in de eerste plaats niet kan worden gekoppeld aan een door de belastingschuldige verschuldigd bedrag bij de Belastingdienst nu er immers nog geen naheffingsaanslag is opgelegd en zal in de tweede plaats ook niet als zodanig door de ontvanger in behandeling kunnen worden genomen nu dit verzoek als het ware ‘te vroeg’ komt.

Met de verwijzing naar artikel 36, lid 2, IW 1990 in de toelichting blijkt dat als lichaam (dus een niet natuurlijk persoon) aan strafbaarheid kan worden ontkomen door aan de ontvanger de betalingsonmacht te melden. Het instrument ‘melden van betalingsonmacht’ is aldus eveneens reeds bekend in de IW 1990. Deze melding van betalingsonmacht is een instrument om als bestuurder van een lichaam aan bestuurdersaansprakelijkheid te ontkomen. Zo is in artikel 36, lid 2, IW 1990 bepaald dat het lichaam, zodra blijkt dat het niet in staat is de in het eerste lid van artikel 36 IW 1990 genoemde belastingen te betalen, daarvan schriftelijk mededeling moet doen aan de ontvanger. Indien de toestand van betalingsonmacht van het lichaam blijft voortduren dan hoeft dit voor de belasting die nadien verschuldigd wordt en het in de toekomst vervallen van termijnen van naheffingsaanslagen niet opnieuw te worden gemeld; een nadere melding van betalingsonmacht is in zo’n situatie dus niet meer nodig indien de ontvanger op de hoogte is geraakt van de betalingsproblemen.

Uit het voorgaande leidt het hof af dat van een natuurlijk persoon kennelijk meer wordt verlangd dan van een lichaam om in aanmerking te, komen voor de strafuitsluiting als bedoeld in artikel 69a, lid 3, AWR. Immers, de kleine ondernemer (niet zijnde een lichaam) zal elke keer opnieuw per belastingtijdvak als hij de alsdan op aangifte verschuldigde belasting niet kan voldoen of afdragen een ‘verzoek tot uitstel van betaling’ moeten doen en dus per definitie een (veel) zwaardere administratieve last hebben dan een lichaam. Bovendien zijn er dan verschillende momenten waarop de melding van betalingsproblemen ter voorkoming van strafbaarheid in de zin van artikel 69a, lid 3, AWR dient te worden gedaan: een lichaam moet namelijk onverwijld op het moment dat het lichaam niet tot betaling van de belasting in staat is de (eenmalige) melding betalingsonmacht doen en de kleine ondernemer moet dit telkens – voordat hij de belasting op aangifte verschuldigd is – opnieuw doen door middel van een verzoek om uitstel van betaling om daarmee zijn betalingsonmacht aan te geven.

Beantwoording van de vraag

Naar het oordeel van het hof voldoet, gelet op het voorgaande, de algemene mededeling van de verdachte in september 2015 aan belastingambtenaar [betrokkene 1] dat hij tijd nodig had om een en ander te regelen, niet aan het doen van een verzoek tot uitstel van betaling als bedoeld in artikel 25 IW 1990 en zeker niet voor de kwartalen omzetbelasting in 2016, 2017 en 2018. In september 2015 waren de tijdvakken die ten laste zijn gelegd immers nog niet aan de orde. Ook ter gelegenheid van het boekenonderzoek in 2016 heeft de verdachte niet om uitstel van betaling verzocht maar heeft hij enkel aangegeven waarom hij de belastingschuld niet betaalde. De verdachte gaf aan dat hij er voor koos om de hem opgelegde kinderalimentatie te betalen in plaats van de belastingschuld. Dit is naar het oordeel van het hof evenmin te beschouwen als een verzoek om uitstel van betaling voor de betalingsverplichting van het derde kwartaal van 2016 als bedoeld in artikel 69a, lid 3, AWR, laat staan voor de vierde kwartalen van 2017 en 2018.

Alles overziende is het hof van oordeel dat de verdachte, boekhouder van beroep, heeft nagelaten om op juiste wijze en op de juiste tijdstippen concreet en gespecificeerd uitstel van betaling te vragen. Het had op de weg van de verdachte gelegen om telkens voorafgaand aan het doen van de aangifte omzetbelasting voor de in de tenlastelegging genoemde kwartalen in 2016, 2017 en 2018, aan te geven dat hij voor die kwartalen uitstel van betaling verzocht.

Gelet op het vorenstaande komt de verdachte geen beroep op een strafuitsluitingsgrond toe. Het verweer wordt verworpen.

Nu er ook overigens geen feiten of omstandigheden aannemelijk zijn geworden die de strafbaarheid van verdachte uitsluiten, is de verdachte strafbaar voor het hiervoor bewezenverklaarde.’

59. Deelklacht a ziet op de overweging dat de verdachte heeft nagelaten ‘om op juiste wijze en op de juiste tijdstippen concreet en gespecificeerd uitstel van betaling aan te vragen’ nu het op zijn weg had gelegen ‘telkens voorafgaand aan het doen van de aangifte omzetbelasting voor de in de tenlastelegging genoemde kwartalen in 2016, 2017 en 2018, aan te geven dat hij voor die kwartalen uitstel van betaling verzocht’. Dat oordeel zou van een onjuiste rechtsopvatting omtrent artikel 69a, derde lid, AWR getuigen.

59. Niet strafbaar is ingevolge art. 69a, derde lid, AWR ‘degene die de ontvanger tijdig heeft verzocht uitstel van betaling te verlenen’ en degene die ‘onverwijld nadat gebleken is dat het lichaam niet tot betaling in staat is schriftelijk mededeling heeft gedaan aan de ontvanger’. Uit de vaststellingen van het hof volgt dat de tweede grond voor straffeloosheid zich in dit geval niet kan voordoen, nu een natuurlijk persoon niet als een ‘lichaam’ valt aan te merken. Deelklacht a richt zich niet tegen dat oordeel maar tegen het oordeel dat de eerste grond voor straffeloosheid niet van toepassing is.

59. De toelichting op art. 69a, derde lid, AWR geeft aan dat onder het begrip ‘tijdig’ wordt verstaan: voordat de wettelijke betalingstermijn is verstreken. Uit de toelichting volgt niet dat uitstel eerst vanaf een bepaald moment kan worden verzocht. Het hof heeft in het eerste arrest dat in de onderhavige zaak is gewezen niet de eis gesteld dat bij elke nieuwe aangifte omzetbelasting ‘concreet en gespecificeerd’ uitstel van betaling diende te worden aangevraagd. Het hof overwoog in dat arrest (met weglating van twee voetnoten): ‘Omdat de ontvanger na elk tijdvak kon zien dat hij de aangegeven omzetbelasting niet voldeed en de ontvanger de verdachte, al dan niet na ontvangst van een eventuele betaling, niet schriftelijk bij beschikking heeft doen weten geen uitstel van betaling (meer) te verlenen behoefde de verdachte niet telkens opnieuw een verzoek om uitstel van betaling te doen.’

59. Dragend voor dat oordeel is, als ik het goed zie, de verwijzing in een voetnoot naar een arrest van de belastingkamer van Uw Raad van 28 februari 2014. Dat arrest houdt onder meer het volgende in:

‘3.1.4. De Ontvanger heeft belanghebbende bij beschikking van 15 oktober 2009 op grond van artikel 36 van de Invorderingswet 1990 (hierna: de Wet) aansprakelijk gesteld voor de hiervoor in 3.1.1 genoemde naheffingsaanslagen en voor de daarmee verband houdende boetes, invorderingsrente en kosten (hierna: de bijkomende bedragen).

(…)

85. Maar afgezien van die situatie ‘kan de afwijzing van een beroep met een verkorte motivering, waarin enkel wordt vastgesteld dat in de betreffende zaak is voldaan aan de voorwaarden die de nationale regeling aan een dergelijke motivering stelt, niet voldoen aan de verplichting die rust op de nationale rechterlijke instanties waarvan de beslissingen niet vatbaar zijn voor hoger beroep om uiteen te zetten waarom zij van oordeel zijn dat een van de drie Cilfit-uitzonderingen van toepassing is op het bij hen aanhangige geding en rechtvaardigt dat zij het Hof niet om een prejudiciële beslissing verzoeken’ (rov. 26). Afdoening van de middelen met de aan art. 81, eerste lid, RO ontleende formulering ontslaat derhalve niet van de verplichting om toe te lichten waarom geen prejudiciële vraag wordt gesteld.

85. Het HvJ EU verwijst naar een uitspraak van het EHRM (Gondert/Duitsland), waar het uit afleidt dat volgens het EHRM een partij ‘slechts een antwoord van een nationale rechter in de motivering van een arrest of beslissing (kan) verwachten indien zij bij de bevoegde nationale rechterlijke instantie om een verwijzing heeft verzocht. Indien een dergelijk met redenen omkleed verzoek ontbreekt, is het EHRM dan ook van oordeel dat het feit dat een rechterlijke instantie zonder motivering een prejudiciële vraag niet naar het Hof heeft verwezen, niet kan worden beschouwd als een schending van het recht op een eerlijk proces’ (rov. 28).’ Het HvJ EU zet daar evenwel naast dat nationale rechterlijke instanties waarvan de beslissingen niet vatbaar zijn voor hoger beroep verplicht zijn ‘om uiteen te zetten waarom zij menen dat een van de drie Cilfit-uitzonderingen op dat geding van toepassing is wanneer een van de partijen in het bij hen aanhangige geding zich op het Unierecht beroept, waarbij het niet ter zake doet of die partij verzoekt om prejudiciële vragen aan het Hof te stellen. De prejudiciële verwijzing berust namelijk op een dialoog van rechter tot rechter, waarvan het initiatief volledig afhankelijk is van de beoordeling door de nationale rechter van de relevantie en de noodzaak van deze verwijzing’ (rov. 29). Ook deze verplichting rijst evenwel slechts bij een ‘beroep’ op het Unierecht. Die formulering laat, meen ik, ook toe dat eisen worden gesteld aan de onderbouwing van het standpunt dat het Unierecht relevant is voor de uitkomst van de zaak. Wellicht kunnen de eisen die aan een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt worden gesteld (duidelijk, door argumenten geschraagd en voorzien van een ondubbelzinnige conclusie) tot uitgangspunt worden genomen.

88. Een en ander leidt tot de slotsom dat een hoogste rechter (kort gezegd) ook in geval de zaak met een verkorte motivering wordt afgedaan ‘specifiek en concreet’ moet uiteenzetten waarom één van de drie Cilfit-uitzonderingen op de verwijzingsplicht van toepassing is (rov. 39).

88. In het onderhavige geval is naar het mij voorkomt geen sprake van ’een door een van de partijen in het geding opgeworpen vraag over de uitlegging of de geldigheid van een Unierechtelijke bepaling’ (rov. 18). De vraag die het middel opwerpt is in de kern nationaalrechtelijk van aard: waarom wordt het feitsbegrip in art. 68 Sr en art. 255, eerste lid, Sv niet net zo uitgelegd als het feitsbegrip in art. 50 Handvest? Van een ‘beroep’ op het Unierecht is naar het mij voorkomt evenmin sprake; de verdachte doet een ‘beroep’ op art. 243, tweede lid, Sv in verbinding met art. 255, eerste lid, Sv. Indien Uw Raad dat ook zo ziet kan het eerste middel in beginsel worden afgedaan met enkel de aan art. 81, eerste lid, RO ontleende formulering.

88. Ambtshalve merk ik op dat op 24 april 2024 beroep in cassatie is ingesteld. Uw Raad zal niet binnen twee jaren nadien arrest wijzen. Nu het hof art. 9a Sr heeft toegepast, behoeven daar evenwel geen gevolgen aan te worden verbonden. Ook voor het overige heb ik geen gronden aangetroffen die tot vernietiging van de bestreden uitspraak aanleiding behoren te geven.

88. Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

AG