6. Liquidatieverliezen
Algemeen
De regeling ter zake van liquidatieverliezen is bij de indiening van het ontwerp dat heeft geleid tot de Wet Vpb gemotiveerd met het feit «dat door de liquidatie van de dochter voorgoed de mogelijkheid verloren gaat de verliezen van deze maatschappij nog met winsten van haarzelf te compenseren. In stede van dit onverrekend gebleven verlies vast te stellen en over te brengen naar de moedermaatschappij - welk regime op grote praktische bezwaren zou stuiten - hebben de ondergetekenden gemeend aansluiting te moeten zoeken bij het verlies dat zich bij de moedermaatschappij manifesteert» (memorie van toelichting, wetsontwerp vennootschapsbelasting 1960, 6000, nr. 3, blz. 20).
Het gaat dus om het verloren gaan van de compensatiemogelijkheden bij de dochter. Dit is het dragende element van de huidige bijzondere voorziening van artikel 13, vijfde lid, Wet Vpb. De regeling zoals die thans is uitgewerkt, laat evenwel oneigenlijk gebruik toe door middel van de (…) methodes:
a. (…);
b. voortzetting;
c. (…);
d. (…).
Tevens is in de praktijk gebleken dat de toepassing van de huidige regeling tot problemen leidt. Daarom worden voorstellen gedaan om die moeilijke hanteerbaarheid van de bepaling voor de inspecteur te vergemakkelijken door middel van het in het leven roepen van een zwaardere bewijslast voor de belastingplichtige en een zogenaamde dividendcorrectie. (…)
Voortzetting
In het navolgende ga ik in op de situatie dat de deelneming weliswaar formeel wordt geliquideerd, maar dat de onderneming als zodanig binnen het concern geheel of gedeeltelijk wordt voortgezet. Dit voortzetten kan bij voorbeeld geschieden doordat de onderneming wordt ondergebracht in een andere deelneming of doordat de onderneming voortaan een vaste inrichting van de belastingplichtige vormt. Naar mijn mening is in die situatie de tijd voor de eindafrekening - dat is toch kort gezegd de strekking van de regeling voor liquidatieverliezen - nog niet gekomen. Ik acht het onjuist dat een belastingplichtige naar believen, door de onderneming in een ander onderdeel van het concern onder te brengen, de verliescompensatiemogelijkheden bij de dochter kan verruilen voor een liquidatieverlies. Het strookt met de intentie van de deelnemingsvrijstelling, namelijk rekening te houden met een economische verwevenheid van lichamen, het sluitstuk van die regeling - de regeling voor liquidatieverliezen - eerst toe te passen op het moment dat de band tus[s]en de onderneming van het ontbonden lichaam en het concern echt is verbroken, dat wil zeggen eerst bij staking of bij vervreemding van een buitenstaander.
Voorgesteld wordt ook bij gedeeltelijk voortzetten van de activiteiten van de ontbonden deelneming in een andere deelneming of in de vorm van een vaste inrichting het liquidatieverlies - in zijn geheel - nog niet in aanmerking te nemen. Bij een sanering waarbij grotere of kleinere delen van de onderneming worden afgesloten, blijft immers de mogelijkheid bestaan de geleden verliezen goed te maken met het resterende deel van de onderneming. Voorts zou een eventuele splitsing van het liquidatieverlies in een wel en in een (nog) niet in aanmerking te nemen deel uitvoeringstechnisch bezwaarlijk zijn.
Een op grond van de voorgestelde nieuwe regeling in eerste aanleg niet in aanmerking genomen liquidatieverlies kan later, bij liquidatie van de voortzettende deelneming of de vaste inrichting, alsnog in aanmerking worden genomen. (…)
7. Complicering van de wetgeving
Uitgangspunt bij dit wetsvoorstel is het tegengaan van oneigenlijk gebruik van de deelnemingsvrijstelling en met name van de regeling van de liquidatieverliezen. Het streven is er daarbij op gericht overkill te vermijden. Dit kan echter, zo is mij gebleken, alleen gerealiseerd worden door middel van ingewikkelde wetgeving. Hierdoor ontstaat een spanning tussen de noodzaak van bestrijding van constructies en de dientengevolge optredende ongewenste ingewikkeldheid van de wetgeving. (…)
Toelichting op de artikelen
Artikel 13a. (…)
Het zesde lid regelt dat een liquidatieverlies eerst op het moment van de voltooiing van de vereffening in aanmerking wordt genomen en dan nog alleen indien aan bepaalde voorwaarden is voldaan. (…)
De tweede voorwaarde (onderdeel b) heeft betrekking op het feit dat de banden tussen de belastingplichtige, c.q. het concern waartoe de belastingplichtige behoort, en de onderneming van het ontbonden lichaam geheel moeten zijn verbroken vóór een liquidatieverlies in aanmerking kan worden genomen. Op deze voortzettingsproblematiek wordt bij de toelichting op artikel 13b ingegaan. (…).
Artikel 13b. (…)
Wanneer de onderneming van het ontbonden lichaam geheel of gedeeltelijk wordt voortgezet (al dan niet in de vorm van een vaste inrichting) door een lichaam waarin door de belastingplichtige of een daarmee verbonden lichaam wordt deelgenomen, wordt eveneens geen liquidatieverlies op grond van artikel 13a in aanmerking genomen.”
18. De memorie van antwoord bij het wetsvoorstel dat uiteindelijk heeft geleid tot de in artikel 13d, negende lid, van de Wet Vpb opgenomen regeling, vermeldt – voor zover van belang – het volgende (vgl. Kamerstukken II, 1986/1987, 19 968, nr. 7, p. 30-31):
“Deze leden zijn echter nog niet overtuigd van de noodzaak om bij voortzetting van de onderneming in concernverband het liquidatieverlies niet in aftrek toe te laten. In dit verband wijzen zij erop dat in een dergelijk geval de mogelijkheid tot verrekening van verlies bij die dochter verloren gaat, terwijl de waarde van eventuele goodwill en stille reserves bij het bepalen van het liquidatieverlies in aanmerking genomen kunnen worden.
Ik meen dat, ondanks de punten die de leden van de CDA-fractie naar voren brengen, een regeling voor het geval van voortzetting niet kan worden gemist op grond van de volgende overwegingen. De regeling voor liquidatieverliezen gaat uit van de premisse dat de desbetreffende vennootschap wordt geliquideerd omdat de daarin uitgeoefende activiteit niet succesvol is gebleken ('failures'). Indien dit uitgangspunt wordt losgelaten, wordt het aan de vrije keuze van de belastingplichtige overgelaten of hij de bij voortzetting van de activiteiten normaliter toepasbare verliescompensatiemogelijkheden bij de dochter wil benutten, dan wel of hij 'tussentijds' een liquidatieverlies wil nemen. Voor dat laatste is, zoals gezegd, geen enkele reden, omdat niet de onderneming doch slechts de juridische huls is geliquideerd; materieel gezien is er niets veranderd. Naar mijn mening is de liquidatieverliesregeling niet bedoeld te fungeren als een regeling voor dit soort reorganisaties, waarbij materieel bezien niets verandert.”
19. De rechtbank overweegt als volgt. De liquidatieverliesregeling vormt een uitzondering op de hoofdregel dat voordelen uit een deelneming buiten aanmerking blijven (deelnemingsvrijstelling). Een dergelijke uitzondering dient beperkt te worden uitgelegd.
20. Uit de parlementaire geschiedenis die heeft geleid tot de invoering van (de voorloper van) artikel 13d, negende lid, van de Wet Vpb (zie onder meer Kamerstukken II, 1986-1987, 19 968, nrs. 3 en 7) blijkt dat de voortzettingsbepaling is ingevoerd teneinde oneigenlijk gebruik van de liquidatieverliesregeling door middel van voortzetting van de onderneming binnen concern, te voorkomen. Alhoewel – zoals eiseres betoogt – tijdens de parlementaire behandeling niet expliciet is vermeld op welk moment de verbondenheid zou moeten worden getoetst, kan uit de hiervoor opgenomen citaten uit de parlementaire geschiedenis worden afgeleid dat de verbondenheid op het moment van de voortzetting direct na overdracht van de ondernemingsactiviteiten moet worden beoordeeld. Dat het liquidatieverlies pas bij voltooiing van de vereffening in aanmerking kan worden genomen, betekent immers niet dat de eventuele verbondenheid naar datzelfde moment moet worden nagegaan. De tekst van artikel 13e, tweede lid, van de Wet Vpb en de parlementaire toelichting daarop maken duidelijk dat in geval van voortzetting van de onderneming van een ontbonden lichaam door een verbonden lichaam, het opgeofferd bedrag van laatstbedoeld lichaam wordt verhoogd, en een liquidatieverlies – ook voor zover toerekenbaar aan de overgedragen onderneming – eerst in aanmerking kan worden genomen bij liquidatie van dat verbonden lichaam, mits aan de gestelde voorwaarden is voldaan. In samenhang daarmee dient de tekst van artikel 13d, negende lid, onderdeel b, ten tweede, van de Wet Vpb naar het oordeel van de rechtbank dan ook zo te worden uitgelegd dat de voortzetting moet worden beoordeeld direct na overdracht van de ondernemingsactiviteiten.
21. Dat deze uitleg, naar eiseres betoogt, niet in alle gevallen evenwichtig uitwerkt, is een gevolg van de keuze van de wetgever. Het staat de rechtbank op grond van artikel 11 van de Wet algemene bepalingen niet vrij de innerlijke waarde of de billijkheid van de wettelijke regeling te beoordelen. Gelet op het vorenstaande faalt het betoog van eiseres en kan zij geen liquidatieverlies in 2010 ten laste van haar resultaat brengen.
22. Dat - zoals eiseres betoogt - de verhangingen niet door fiscale motieven zijn ingegeven, maakt het vorenstaande niet anders.
23. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
24. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. S.K.A. Efstratiades, voorzitter, mr. A.A. Fase en mr. G.H. de Soeten, leden, in aanwezigheid van mr. drs. K.M.E. de Moor, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 12 juli 2017.
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312,
1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.