Rechtbank noord-holland
uitspraak van de meervoudige kamer van 19 december 2024 in de zaak tussen
[eiser] , wonende te [woonplaats] , eiser
de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
Zittingsplaats Haarlem
Bestuursrecht
zaaknummer: HAA 23/7025
(gemachtigde: mr. A.F. de Jong),
en
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiser een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting ten bedrage van € 3.572.785 opgelegd en daarbij € 667.038 aan belastingrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag en de rentebeschikking gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Eiser heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.
Eiser heeft nadere stukken ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 oktober 2024 te Haarlem. Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde, [naam 1] en [naam 2] RA. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [naam 3] MA, mr. [naam 4] en [naam 5] .
Overwegingen
Feiten
1. De vader van eiser, de heer [naam 1] (hierna: de vader), heeft op 11 september 2012 [de stichting] (hierna: [de stichting] ) opgericht. Het doel van [de stichting] is onder andere het verwerven van aandelen in het kapitaal van [bedrijf] B.V. (hierna: de BV) tegen uitgifte van niet-royeerbare/niet-inwisselbare certificaten op naam met inachtneming van de administratievoorwaarden.
2. Vanaf de datum van de oprichting van [de stichting] tot 1 augustus 2023 is de vader enig bestuurder van [de stichting] . Vanaf 1 augustus 2023 zijn de vader, eiser en
[naam 6] bestuurders van [de stichting] .
3. Op 11 september 2012 heeft [de stichting] alle aandelen in de BV verworven tegen uitgifte van certificaten (hierna: de certificaten) aan de vader.
4. De BV is een vennootschap die via deelnemingen vastgoed exploiteert en de aandelen in de BV zijn aan te merken als fictieve onroerende zaken in de zin van artikel 4 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de WBR).
5. De vader heeft op 26 januari 2017 de certificaten geschonken aan eiser.
6. In het jaar 2017 is eiser enig bestuurder van de BV. Enige tijd na de schenking is de vader toegetreden tot het bestuur van de BV en vormen eiser en de vader gezamenlijk het bestuur van de BV.
7. Eiser en de BV hebben op 20 februari 2017 een aangifte overdrachtsbelasting ingediend en in de begeleidende brief een beroep op de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de WBR gedaan.
8. Met dagtekening 16 december 2022 heeft verweerder een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd die als volgt is berekend:
9. In verband met de heffing van inkomsten- en schenkbelasting ter zake van de schenking van de certificaten hebben de vader en eiser een vaststellingsovereenkomst gesloten met verweerder over de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten van artikel 4.17c van de Wet IB 2001 en artikel 35b van de Successiewet 1956 (hierna: de vaststellingsovereenkomst). In de vaststellingsovereenkomst is onder meer overeengekomen dat:
Geschil
10. In geschil is of de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de WBR (hierna: de bedrijfsopvolgingsvrijstelling) van toepassing is op de schenking van de certificaten.
11. Eiser stelt zich primair op het standpunt dat de bedrijfsopvolgingsvrijstelling van toepassing is omdat hij een kwalificerende verkrijger is en hij de onderneming voortzet. Subsidiair stelt eiser dat voor de heffing van overdrachtsbelasting moet worden aangesloten bij de vaststellingsovereenkomst en dat de bedrijfsopvolgingsvrijstelling van toepassing is voor 50% van de waarde van de onroerende zaken. In dat geval dient de naheffingsaanslag overdrachtsbelasting te worden verminderd tot € 1.786.392. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag dan wel vermindering van de naheffingsaanslag.
12. Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat de bedrijfsopvolgingsvrijstelling niet van toepassing is omdat die vrijstelling niet geldt voor de verkrijging van certificaten van aandelen. Subsidiair stelt verweerder dat mocht de rechtbank van oordeel zijn dat de bedrijfsopvolgingsvrijstelling wel van toepassing is op de schenking, dat die vrijstelling alleen geldt voor zover de door de certificaten vertegenwoordigde onroerende zaken dienstbaar zijn aan een materiële onderneming. Verweerder concludeert – naar de rechtbank begrijpt – primair tot ongegrondverklaring van het beroep en subsidiair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de naheffingsaanslag.
Beoordeling van het geschil
Juridisch kader
13. De WBR luidde in 2017, voor zover van belang, als volgt:
“Artikel 2
1. Onder de naam ‘overdrachtsbelasting’ wordt een belasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen.
2. Voor de toepassing van deze wet wordt onder verkrijging mede begrepen de verkrijging van de economische eigendom. Onder economische eigendom wordt verstaan een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, dat een belang bij die zaken of rechten vertegenwoordigt. Het belang omvat ten minste enig risico van waardeverandering en komt toe aan een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde. Onder de verkrijging van de economische eigendom van onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen wordt mede verstaan de verkrijging van een samenstel van rechten en verplichtingen dat een belang als hiervoor bedoeld vertegenwoordigt bij een bestanddeel van een onroerende zaak dat zelfstandig aan een recht kan worden onderworpen, dan wel bij een recht waaraan een onroerende zaak kan worden onderworpen. De verkrijging van uitsluitend het recht op levering wordt niet aangemerkt als verkrijging van economische eigendom.
(…)
Artikel 15
Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging:
(…)
b. door een of meer kinderen, kleinkinderen, broers, zusters, of hun echtgenoten, van een ondernemer van goederen die behoren tot en dienstbaar zijn aan diens onderneming die wat de bedrijfsvoering betreft, in haar geheel (al dan niet in fasen) door de verkrijger of verkrijgers wordt voortgezet. (…).”
Standpunten
14. Eiser stelt dat ter zake van de verkrijging van de certificaten door schenking de bedrijfsopvolgingsvrijstelling van toepassing is omdat eiser voldoet aan de voorwaarden; (i) eiser is een kwalificerende verkrijger, namelijk een kind, (ii) eiser verkrijgt van de ondernemer (de vader) en (iii) zet de onderneming voort. Eiser doet een beroep op de zogenoemde doorkijkarresten (Hoge Raad 30 november 2018, ECLI:NL:HR:2018:2110 en ECLI:NL:HR:2018:2200) waaruit volgens eiser volgt dat het de bedoeling van de wetgever is om de overdracht van een onderneming te faciliteren en vrij te stellen en daarbij de ondernemer in de zin van de Wet IB 2001 op dezelfde wijze te behandelen als de ondernemer die zijn onderneming drijft via een vennootschap. In dit geval is sprake van een reële bedrijfsopvolging die de wetgever heeft willen faciliteren, aldus eiser. Eiser betoogt dat als de activiteiten van de BV in een eenmanszaak zouden zijn ontplooid, de overdracht van die onderneming zou zijn gefaciliteerd door de bedrijfsopvolgingsvrijstelling. Hetzelfde moet dus gelden voor de verkrijging van aandelen en certificaten van aandelen, aldus eiser. De volledige winstgerechtigdheid is namelijk bij eiser terecht gekomen. Bovendien is volgens eiser van belang dat hij bestuurder is van de BV en in die hoedanigheid de bedrijfsvoering van de onderneming voortzet. Daarbij komt volgens eiser dat de verkrijging van de certificaten de eerste stap in de bedrijfsopvolging is en het uiteindelijk de bedoeling is dat eiser de volledige zeggenschap in de onderneming krijgt. Eiser beroept zich daarbij op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 25 mei 2018, nr. 2018-50125 (Stcrt. 2018, 30213), onderdeel 2.5, waarin wordt ingegaan op een situatie waar de levering van de juridische eigendom de laatste stap van bedrijfsoverdracht is, wat volgens eiser impliceert dat de eerste stap van bedrijfsoverdracht de levering van de economische eigendom kan zijn. Bovendien volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 11 juni 2021, ECLI:NL:HR:2021:888, volgens eiser dat de vrijstellingen van artikel 15, eerste lid, van de WBR ook van toepassing zijn als sprake is van economische eigendomsverkrijging. Dat geen schriftelijk overnameplan ten grondslag ligt aan deze gefaseerde bedrijfsoverdracht, is volgens eiser niet relevant omdat dit geen wettelijke voorwaarde is. Tot slot stelt eiser dat, anders dan verweerder betoogt, het verkrijgen van stemrecht geen wettelijke voorwaarde is voor toepassing van de bedrijfsopvolgingsvrijstelling.
15. Verweerder stelt dat de bedrijfsopvolgingsvrijstelling niet van toepassing is. Volgens verweerder volgt uit de doorkijkarresten dat de bedrijfsopvolgingsvrijstelling alleen van toepassing is als (i) alle aandelen worden verkregen en (ii) de volledige zeggenschap in de onderneming overgaat. Omdat eiser certificaten van aandelen heeft verkregen, is dit een wezenlijk andere situatie dan die van de doorkijkarresten. Eiser heeft namelijk niet de aan de aandelen verbonden zeggenschap verkregen, maar alleen het economische belang, aldus verweerder. De volledige zeggenschap is bij [de stichting] gebleven en dus wordt volgens verweerder niet voldaan aan de in de doorkijkarresten gestelde voorwaarde dat de volledige zeggenschap overgaat. Het maakt daarbij volgens verweerder niet uit of eiser een bestuursfunctie binnen [de stichting] of de BV heeft of krijgt. Verweerder meent dat de overdracht van de certificaten niet kan worden gezien als de eerste stap van een bedrijfsoverdracht in fasen en merkt daarbij op dat (het bestaan van) een overnameplan niet aannemelijk is gemaakt. Dat de aandelen op termijn worden gedecertificeerd of dat de verkrijger op termijn wordt benoemd tot bestuurder van [de stichting] maakt dit niet anders. Bovendien stelt verweerder dat met een schenking van certificaten de zeggenschap niet overgaat van de ouder op het kind, maar dat de zeggenschap overgaat naar [de stichting] en dat is geen kwalificerende verkrijger in de zin van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de WBR. Tot slot merkt verweerder op dat als aandelen worden verkregen in een artikel 4-lichaam die een materiële onderneming drijft, de bedrijfsopvolgingsvrijstelling dan niet van toepassing is dan wel komt te vervallen als die aandelen na die verkrijging worden gecertificeerd en op dat moment nog niet aan de voortzettingseis is voldaan.
16. Ter zitting heeft verweerder aangevuld dat eiser bovendien niet aan het voortzettingsvereiste voldoet omdat niet eiser de onderneming voortzet, maar de BV dat doet.
Beoordeling toepassing bedrijfsopvolgingsvrijstelling
17. De Hoge Raad heeft in de doorkijkarresten geoordeeld dat de fictie van artikel 4, eerste lid, onderdeel a, van de WBR geen verdere strekking heeft dan te verhinderen dat door middel van het tussenschuiven van rechtspersonen de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan. Verder heeft de Hoge Raad geoordeeld dat met die fictie niet is beoogd de verkrijging van aandelen in een onroerendezaaklichaam onder de heffing van overdrachtsbelasting te brengen voor zover de verkrijging van een onroerende zaak van dat lichaam zelf buiten de heffing zou blijven vanwege een vrijstelling ingevolge artikel 15 van de WBR.
18. Verder overweegt de rechtbank dat met ingang van 1 januari 1995 de verkrijging van de economische eigendom ook onder het begrip verkrijging valt. In de parlementaire geschiedenis is daarbij, voor zover relevant, het volgende opgemerkt (Kamerstukken II, 1994-1995, 24172, nr. 3, blz. 26):
“Overigens merk ik op dat bij de gekozen methode om de economische-eigendomsverkrijging onder de heffing te brengen – de uitbreiding van het verkrijgingsbegrip – de huidige vrijstellingen en faciliteiten bij de juridische verkrijging ook gelden bij de economische. Zo zal bij overdracht van ondernemingen in de familiesfeer de vrijstelling van toepassing blijven.”
Uit het arrest van de Hoge Raad van 11 juni 2021, ECLI:NL:HR:2021:888, volgt dat de vrijstellingen van artikel 15 van de WBR ook van toepassing zijn bij de verkrijging van economische eigendom.
19. De rechtbank stelt vast dat tussen partijen niet in geschil is dat de BV een materiële onderneming drijft. Ook is tussen partijen – terecht – niet in geschil dat als eiser bij schenking de aandelen in de BV had verkregen, de bedrijfsopvolgingsvrijstelling dan van toepassing was geweest omdat aan alle vereisten van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de WBR zou zijn voldaan. Gelet hierop komt de rechtbank dan ook tot het oordeel dat de bedrijfsopvolgingsvrijstelling van toepassing is op de verkrijging door eiser van de certificaten. De certificaten vertegenwoordigen immers de economische eigendom van de aandelen in de BV.
20. De stelling van verweerder dat niet de volledige zeggenschap is overgegaan, kan hem niet baten. Dat de volledige zeggenschap dient over te gaan is een door het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (ECLI:NL:GHARL:2017:6787) geformuleerd vereiste, waarop – nadat tegen de hofuitspraak cassatieberoep was gesteld – door de Hoge Raad in zijn arrest van 30 november 2018, ECLI:NL:HR:2018:2110 niet is ingegaan. Dit vereiste volgt niet uit de wettekst van artikel 15 van de WBR en evenmin uit de wetsgeschiedenis. Hetzelfde geldt voor de stelling van verweerder dat (het bestaan van) een duidelijk (schriftelijk) overnameplan niet aannemelijk is gemaakt en geen sprake is van een overdracht in fasen. Uit de wettekst of wetsgeschiedenis volgt immers niet dat sprake moet zijn van een overdracht in fasen of dat een overnameplan vereist is.
21. De stelling van verweerder dat [de stichting] niet behoort tot de kring van verkrijgers en dat daarom niet is voldaan aan de vereisten van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de WBR, kan de rechtbank niet volgen. Bij de schenking heeft [de stichting] niets verkregen; de aandelen in de BV bezat [de stichting] immers al. Ten overvloede overweegt de rechtbank dat eiser de certificaten heeft verkregen en dat eiser behoort tot de kring van verkrijgers.
22. Tot slot overweegt de rechtbank ten aanzien van de stelling van verweerder dat niet eiser de onderneming heeft voortgezet, maar de BV als volgt. Verweerder erkent dat als de aandelen in de BV zelf waren verkregen, zou zijn voldaan aan het voortzettingsvereiste. Dit standpunt van verweerder leidt tot de conclusie dat hier is voldaan aan het voortzettingsvereiste, aangezien zowel bij de onderhavige verkrijging van de certificaten als bij de verkrijging van aandelen in de BV de onderneming wordt gedreven en voortgezet op het niveau van de BV. Overigens overweegt de rechtbank dat uit de doorkijkarresten volgt dat aan het voortzettingsvereiste is voldaan indien de onderneming wordt gedreven op het niveau van de vennootschap (zie Hoge Raad 30 november 2018, ECLI:NL:HR:2018:2110, r.o. 2.3.5).
Omvang bedrijfsopvolgingsvrijstelling
23. Eiser stelt dat de bedrijfsopvolgingsvrijstelling van toepassing is op de gehele waarde van de onroerende zaken. Ter zitting is namens eiser aangevuld dat al de onroerende zaken dienstbaar zijn aan de onderneming omdat sprake is van één onderneming. Dit brengt mee dat de bedrijfsopvolgingsvrijstelling van toepassing is op de totale waarde van de onroerende zaken. Verder heeft eiser ter zitting naar voren gebracht dat als sprake is van heffing van overdrachtsbelasting, dat de BV twee objecten met een waarde van € 1.300.000 heeft verworven binnen zes maanden voor de schenking en dat deze objecten dus uit de maatstaf van heffing moeten worden geëlimineerd.
24. Verweerder stelt zich op het standpunt dat als de bedrijfsopvolgingsvrijstelling van toepassing is op de verkrijging van de certificaten, de vrijstelling beperkt moet blijven voor zover de certificaten zien op ondernemingsvermogen. Verweerder sluit hiervoor aan bij de vaststellingsovereenkomst en concludeert daarom dat voor 50% sprake is van ondernemingsvermogen.
25. De rechtbank oordeelt dat de bedrijfsopvolgingsvrijstelling alleen van toepassing is voor zover sprake is van verkrijging van onroerende zaken die dienstbaar zijn aan een materiële onderneming. De rechtbank vindt hiervoor steun in de wettekst van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de WBR. Dit oordeel brengt dus mee dat voor zover beleggingsvermogen wordt verkregen, de bedrijfsopvolgingsvrijstelling niet van toepassing is.
26. De rechtbank stelt voorop dat de bewijslast ten aanzien van welke onroerende zaken dienstbaar zijn aan de door de BV gedreven onderneming, op eiser rust. Het is dus aan eiser om de feiten en omstandigheden waaruit volgt dat alle onroerende zaken dienstbaar zijn aan de onderneming aannemelijk te maken, mede gelet op de betwisting daarvan door verweerder.
27. Eiser is daarin niet geslaagd. Ter onderbouwing van zijn standpunt heeft eiser immers in het geheel geen feiten en omstandigheden gesteld of stukken overgelegd. Weliswaar is het in afwijking van de vaststellingsovereenkomst mogelijk om een andere omvang van het ondernemingsvermogen vast te stellen, maar het had dan op de weg van eiser gelegen om dit te onderbouwen. Nu eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat alle onroerende zaken dienstbaar zijn aan de onderneming, zal de rechtbank aansluiten bij het subsidiaire standpunt van zowel eiser als verweerder en ervan uitgaan dat voor 50% sprake is van ondernemingsvermogen. De bedrijfsopvolgingsvrijstelling is dus voor 50% van de waarde van de onroerende zaken van toepassing en de naheffingsaanslag dient dus met 50% te worden verminderd tot een bedrag van € 1.786.392.
28. De ter zitting ingenomen stelling van eiser dat als overdrachtsbelasting is verschuldigd, dan twee panden met een totale waarde van € 1.300.000 buiten de maatstaf van heffing dienen te blijven vanwege de verkrijging daarvan binnen zes maanden voorafgaand aan de schenking, brengt in het voorgaande geen verandering. Deze stelling is feitelijk onvoldoende onderbouwd en ook zijn geen stukken overgelegd ter onderbouwing. Verder is niet duidelijk hoe eiser zijn stelling ziet in verhouding tot de vaststellingsovereenkomst.
Belastingrente
29. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Eiser heeft geen zelfstandige gronden daartegen aangevoerd. Nu de naheffingsaanslag wordt verminderd, dient de belastingrente dienovereenkomstig te worden verminderd.
Slotsom
30. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen dient het beroep gegrond te worden verklaard.
Proceskosten en griffierecht
31. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 2.187,50 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor de conclusie van repliek en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 875 en een wegingsfactor 1). Ook dient verweerder het door eiser betaalde griffierecht aan hem te vergoeden.
Beslissing
De rechtbank:
Deze uitspraak is gedaan door mr. S.A. van Hoorn, voorzitter, mr. S.K.A. Efstratiades en mr. C. Maas, leden, in aanwezigheid van H. van Lingen, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 19 december 2024.
griffier voorzitter
Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift per post verzonden op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer).
U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan ook door verzending van een brief aan het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: