ECLI:NL:RBNHO:2025:16055

Procesverloop

Overwegingen

1. Eiser is geboren op 4 maart 1947 en is enig aandeelhouder van [bedrijf 1] B.V. (hierna: [bedrijf 1] ). Samen met de dochtermaatschappijen [bedrijf 2] BV (hierna: B BV) en [bedrijf 3] BV (hierna: C BV) vormt [bedrijf 1] een fiscale eenheid in de zin van artikel 15, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb), met [bedrijf 1] als moedermaatschappij en B BV en C BV als dochtermaatschappijen.

2. Op 10 december 1990 heeft B BV aan eiser een pensioentoezegging gedaan. Dit

3. Op 31 mei 2000 is de pensioenverplichting overgenomen door C BV. C BV hield de pensioenverplichting in eigen beheer en had die op de balans ultimo 2017 opgenomen voor € 2.879.186. Op de balans stond ook een omvangrijke vordering in rekening-courant op eiser. In de aangifte vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) voor het jaar 2017 en bij haar bezwaar tegen de voor dat jaar opgelegde aanslag Vpb heeft [bedrijf 1] zich op het standpunt gesteld dat de vordering op eiser niet (langer) bestond, althans waardeloos was en de pensioenverplichting was vrijgevallen omdat er geen middelen meer waren om het pensioen uit te keren.

4. De aan [bedrijf 1] opgelegde aanslag Vpb voor het jaar 2017 was berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.621.771. Na bezwaar is de aanslag verminderd tot nihil, waarbij de inspecteur zich op het standpunt stelde dat het niet aannemelijk was geworden dat de vordering op eiser waardeloos was en dat de pensioenverplichting niet was vrijgevallen omdat de vordering op eiser en de pensioenuitkeringen met elkaar konden worden verrekend en zowel de vordering als het pensioen dus nog voor verwezenlijking vatbaar waren. Bij uitspraak van 2 februari 2023, ECLI:NL:RBNHO:2023:3310, heeft de rechtbank het daartegen gerichte beroep ongegrond verklaard en bij uitspraak van 20 augustus 2024 heeft het Gerechtshof Amsterdam het daartegen gerichte hoger beroep eveneens ongegrond verklaard.

5. Op 30 januari 2008 is [bedrijf 4] N.V. (hierna: [bedrijf 4] ) opgericht met een geplaatst kapitaal van € 45.000. Eiser nam daarin deel voor € 13.500 oftewel 30%. Volgens de balans ultimo 2010 had [bedrijf 4] voor in totaal € 1.830.300 schulden aan haar aandeelhouders. In 2011 is [bedrijf 4] in surséance van betaling komen te verkeren. Volgens het tweede openbare verslag van deze surséance hadden de aandeelhouders hun vorderingen op [bedrijf 4] achtergesteld aan de bancaire financiers van [bedrijf 4] . Volgens een bij het verslag behorend overzicht had eiser in de jaren 2008 tot en met 2011 voor in totaal € 496.500 aan leningen verstrekt aan [bedrijf 4] .

6. [bedrijf 4] is in 2012 failliet gegaan. Op 15 augustus 2015 is het faillissement opgeheven wegens gebrek aan baten. Volgens het tiende openbare verslag bedroegen de schulden van [bedrijf 4] aan de concurrente crediteuren in totaal € 1.998.759.

7. Voor de heffing van IB/PVV heeft eiser over de jaren 2015, 2016 en 2017 een biww aangegeven van respectievelijk € 29.180, € 29.180 en € 23.697 en daarbij geen pensioenuitkering aangegeven. Verweerder heeft aan eiser de onderhavige navorderingsaanslagen opgelegd omdat volgens verweerder het pensioen voor verwezenlijking vatbaar is en eiser recht had op de uitkeringen en hij deze door verrekening genoten heeft. De navorderingsaanslagen zijn gedagtekend 30 oktober 2021 en bij het vaststellen van het biww over die jaren heeft verweerder een pensioen in aanmerking genomen van € 174.151 per jaar.

8. Bij uitspraken op bezwaar van 30 november 2023, 23 april 2024 en 3 september 2024 heeft verweerder de aanslagen, de navorderingsaanslagen en de rentebeschikkingen gehandhaafd. Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.

Geschil 9.In geschil is of de navorderingsaanslagen en de aanslagen terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd. Aangaande de navorderingsaanslagen is meer specifiek in geschil of verweerder beschikte over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Aangaande de hoogte van alle navorderingsaanslagen en aanslagen is in geschil of het pensioen voor verwezenlijking vatbaar is en zo ja, of het pensioen kan worden verminderd wegens onderdekking en of het verlies dat eiser heeft geleden op zijn vorderingen op [bedrijf 4] moet worden gekwalificeerd als een negatief resultaat uit een werkzaamheid of als een verlies uit aanmerkelijk belang.

10. Eiser stelt zich op het standpunt dat de navorderingsaanslagen ten onrechte zijn opgelegd omdat verweerder niet beschikt over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Verder stelt eiser dat hij heeft afgezien van zijn pensioenrechten en de vordering in rekening-courant van [bedrijf 1] op hem al vanaf 2012 waardeloos is en ultimo 2012 had moeten worden afgewaardeerd tot nihil. Voor verrekening van het pensioen met deze vordering is volgens eiser daarom geen aanleiding. Ook stelt hij dat het pensioen dient te worden verminderd vanwege onderdekking. Verder stelt eiser dat hij in 2015 wegens het faillissement van [bedrijf 4] een verlies heeft geleden van € 13.500 op het in [bedrijf 4] gestorte aandelenkapitaal en een verlies van € 496.500 op vorderingen op [bedrijf 4] . Ter zitting heeft eiser aangevoerd dat het verlies van € 13.500 een verlies uit aanmerkelijk belang is en het verlies van € 496.500 een verlies uit een werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.92, eerste lid, onder a, van de Wet IB 2001.

11. Eiser concludeert, naar de rechtbank begrijpt, tot gegrondverklaring van de beroepen, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar, tot vernietiging van de navorderingsaanslagen, tot vermindering van de aanslagen voor de jaren 2018 tot en met 2021 en tot dienovereenkomstige vermindering van de bij elke aanslag of navorderingsaanslag in rekening gebrachte belastingrente.

12. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de navorderingsaanslagen terecht zijn opgelegd. Volgens verweerder beschikt hij over een nieuw feit omdat de aangiften over de desbetreffende jaren een verzorgde indruk maakten en verweerder daarom van de juistheid van de aangiften mocht uitgaan. Voor het verrekenen van het pensioen met de vordering in rekening-courant verwijst verweerder naar de in 4. genoemde uitspraken van deze rechtbank en het Gerechtshof Amsterdam. Aangaande het door eiser genoemde verlies uit aanmerkelijk belang stelt verweerder zich op het standpunt dat eiser het verlies onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt. Zou het verlies aannemelijk zijn, dan zou het volgens verweerder moeten worden omgezet in een belastingkorting volgens artikel 4.53 van de Wet IB 2001, maar dit zou voor eiser uiteindelijk niets opleveren omdat eiser geen positieve belastbare inkomens uit aanmerkelijk belang heeft genoten en binnen de verrekeningstermijn ook niet meer zal genieten.

13. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

14. Op grond van artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) kan te weinig geheven belasting worden nagevorderd. Op grond van de laatste volzin van dit artikellid is navordering niet mogelijk als de navordering is gebaseerd op een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, tenzij de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Op grond van het derde lid van genoemd artikel kan een navorderingsaanslag in de IB/PVV worden opgelegd tot vijf jaar na het jaar waarop de navorderingsaanslag betrekking heeft.

15. De navorderingsaanslagen zijn gedagtekend 21 oktober 2021 en zijn binnen de

5-jaarstermijn van artikel 16, derde lid, van de Awr, en dus tijdig, opgelegd. Volgens eiser ontbrak het verweerder echter aan het voor navordering vereiste zogenoemde nieuwe feit omdat alle omstandigheden op grond waarvan de navorderingsaanslagen zijn opgelegd verweerder immers bekend waren. De rechtbank volgt eiser hierin niet. Navordering is niet mogelijk op grond van een feit dat de inspecteur bekend was ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag. De zaak waar het om draait is aan de orde gekomen bij het vaststellen van de aan [bedrijf 1] op te leggen aanslag Vpb voor het jaar 2017. Uit de in 4. genoemde uitspraak van de rechtbank komt naar voren dat de desbetreffende aangifte Vpb is ingediend op 7 februari 2019. In februari 2020 zijn vanuit de Belastingdienst daarover vragen gesteld die eind 2020 nog niet waren beantwoord. In april 2021 heeft een bespreking plaatsgevonden en op 1 mei 2021 is ter behoud van rechten de aanslag Vpb 2017 opgelegd. In dit geding is niet duidelijk geworden wanneer de primitieve aanslagen voor de jaren 2015, 2016 en 2017 zijn opgelegd. De rechtbank acht niet aannemelijk dat dit na of kort voor 7 februari 2019 is gebeurd. Dat dit anders is, is gesteld noch gebleken. De rechtbank houdt het er daarom voor dat de feiten op grond waarvan de navorderingsaanslagen zijn opgelegd ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslagen verweerder nog niet bekend waren en redelijkerwijs ook niet bekend behoorden te zijn. Verweerder beschikte daarom over een voor navordering vereist nieuw feit. In zoverre zijn de navorderingsaanslagen dus terecht opgelegd.

16. Hoofdvraag in dit geding is of het pensioen voor verwezenlijking vatbaar is. Dezelfde vraag was aan de orde in het geding tussen [bedrijf 1] en verweerder en is beantwoord bij de in 4. genoemde uitspraken van de rechtbank en het Gerechtshof Amsterdam. Naar het oordeel van de rechtbank zijn in de onderhavige zaak geen feiten en omstandigheden gesteld of gebleken op grond waarvan tot een ander oordeel zou moeten worden gekomen. Het pensioen is dus nog voor verwezenlijking vatbaar. In zoverre is het gelijk dus aan verweerder.

17. Eiser heeft betoogd dat het pensioen nader is uitgesteld tot 2017. Verweerder heeft het standpunt ingenomen dat op grond van artikel 18a, vierde lid, onder 4° (tekst 2014), van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) het pensioen in 2014 niet kon worden uitgesteld tot 2017 omdat in 2012 het pensioen het pensioengevend loon overtrof. Verder stelt verweerder in die brief dat het pensioen moest ingaan in 2012 en uitstel van de ingangsdatum van het pensioen vóór de ingangsdatum moet worden overeengekomen en in 2014 de ingangsdatum dus niet kon worden uitgesteld tot 2017. Per brief van 15 juni 2025 heeft eiser daarop gereageerd en gesteld dat uitstel van het pensioen in 2007 al niet mogelijk was omdat in dat jaar het pensioengevend loon veel minder was dan het uitgestelde pensioen en dat het pensioen dan dus in 2007 is ingegaan.

18. De rechtbank acht de hierboven weergegeven stelling van eiser dat het pensioen al in 2007 zou zijn ingegaan tardief omdat in geding steeds is uitgegaan van een rechtsgeldig uitstel van het pensioen tot 4 maart 2012 en dit door partijen kennelijk als vaststaand is aangenomen. Het standpunt van verweerder dat nader uitstel van het pensioen tot 4 maart 2017 niet mogelijk was, is juist. De schriftelijke vastlegging van de desbetreffende overeenkomst is opgemaakt op 21 februari 2014. Daarin is onder meer vermeld dat het gaat om de schriftelijke vastlegging van een eerder aangegane mondelinge overeenkomst, maar dat de mondelinge overeenkomst vóór 4 maart 2012 zou zijn aangegaan, is niet aannemelijk geworden. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat de algemene vergadering van aandeelhouders waarin uitstel van de ingangsdatum werd voorgesteld, is gehouden in februari 2014.

19. Eiser heeft gesteld dat de jaarlijkse pensioenuitkering moet worden herrekend en verlaagd wegens onderdekking. Volgens verweerder is dit niet mogelijk omdat niet is voldaan aan de voorwaarden die zijn opgenomen in het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 18 maart 2013, nr. BLKB 2013/27M (hierna: het Besluit pensioenrechten). Met het Besluit pensioenrechten is uitvoering gegeven aan artikel 19a, negende lid, van de Wet LB (tekst 2015) waar is bepaald dat onder door de Minister te stellen voorwaarden een pensioen in eigen beheer eenmalig kan worden verminderd zonder dat dit tot gevolg heeft dat het pensioen wordt geacht te zijn prijsgegeven. De voorwaarden houden kort gezegd in dat op de pensioendatum sprake is van een dekkingsgraad van 75% of lager en de onderdekking is veroorzaakt door (reële) ondernemings- en/of beleggingsverliezen. Onder dekkingsgraad wordt verstaan de waarde in het economische verkeer van de activa van het eigenbeheerlichaam, afgezet tegen de fiscale waarde van de pensioenverplichting en de waarde in het economische verkeer van de passiva. In onderdeel 4 van het Besluit pensioenrechten is bepaald dat de bij het pensioen betrokken personen gezamenlijk een verzoek kunnen indienen bij de inspecteur waarbij wordt verklaard dat aan de voorwaarden van het Besluit pensioenrechten is voldaan. Bij het verzoek dienen de nodige gegevens te worden verstrekt, waaronder een opgave en berekening van de eventuele correcties op de waarde van de activa en overige passiva van het eigenbeheerlichaam in verband met de uitdelingen van winst, terugbetalingen van aandelenkapitaal, onvolwaardige vorderingen en afwijkende pensioenpremies of -koopsommen.

20. Volgens artikel 19b, negende lid, tweede volzin, van de Wet LB (tekst 2015) in samenhang met artikel IV van het Belastingplan 2013 kan de vermindering wegens onderdekking plaatsvinden indien blijkt dat is voldaan aan de door de Minister gestelde voorwaarden. In het onderhavige geval betekent dit dat eiser overtuigend moet aantonen dat aan de voorwaarden is voldaan. Gelet op de in 19. weergegeven voorwaarden waaraan moet worden voldaan is de rechtbank van oordeel dat eiser daarin niet is geslaagd. Met de door hem overgelegde stukken en hetgeen eiser verder in dit geding heeft aangevoerd heeft hij niet aangetoond dat op 1 januari 2015 voldaan is aan de voorwaarden voor een vermindering wegens onderdekking. Zelfs de balans ultimo 2015 van C BV is niet overgelegd. Daarmee is niet voldaan aan de voorwaarde tot het verstrekken van gegevens betreffende de al dan niet gecorrigeerde waarde van de activa en passiva van het eigenbeheerlichaam. Het vorenstaande brengt de rechtbank tot het oordeel dat niet is voldaan aan de in het Besluit pensioenrechten opgenomen voorwaarden en herrekening van het pensioen wegens onderdekking daarom niet mogelijk is.

21. Met inachtneming van het vorenstaande houdt de rechtbank het er daarom voor dat eiser met ingang van 4 maart 2012 een pensioen heeft genoten van € 174.151 op jaarbasis, dus over het jaar 2012 € 144.569 (303/365 x € 174.151) en over de daaropvolgende jaren € 174.151 per jaar, indien en voor zover het pensioen verrekenbaar is met de vordering van C BV op eiser. In zoverre is het gelijk dus aan verweerder.

22. In zijn conclusie van repliek heeft eiser aangevoerd dat hij een verlies heeft geleden op zijn aandelen in [bedrijf 4] van € 13.500 en een verlies op de aan [bedrijf 4] verstrekte leningen van € 496.500. De rechtbank heeft geen reden om aan de juistheid van deze bedragen te twijfelen en verweerder heeft die ook niet gemotiveerd betwist. Het verlies op de aandelen is een verlies uit aanmerkelijk belang en dit is tussen partijen ook niet in geschil. Wat betreft het verlies op de leningen is tussen partijen in geschil of met dit verlies sprake is van een negatief resultaat uit overige werkzaamheden als bedoeld in artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet IB 2001, zoals eiser stelt, of een verlies uit aanmerkelijk belang, zoals verweerder stelt. Eiser stelt dat het faillissement van [bedrijf 4] in 2015 is afgewikkeld en het verlies daarom in dat jaar in aanmerking moet worden genomen. Tegen de stellingen van eiser heeft verweerder aangevoerd dat uit de bijlage bij de conclusie van repliek blijkt dat de leningen zijn verstrekt in de jaren 2008 tot en met 2010. En omdat [bedrijf 4] op 14 augustus 2012 in staat van faillissement is verklaard duidt dit er volgens verweerder op dat de leningen zijn verstrekt uit aandeelhoudersoverwegingen, ook omdat eiser de leningen heeft omschreven als aandeelhoudersleningen en bij deze leningen geen zekerheden zijn overeengekomen. Volgens verweerder zijn de leningen onzakelijk en zou eiser die niet aan een onafhankelijke derde hebben verstrekt. Verder wijst verweerder op het feit dat eiser in zijn aangiften voor de inkomstenbelasting de leningen niet heeft aangegeven als tbs-vorderingen, zodat volgens verweerder aannemelijk is dat eiser ervan uitging dat de leningen zijn verstrekt uit aandeelhoudersoverwegingen.

23. Op grond van artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet IB 2001 wordt onder werkzaamheid mede verstaan het rendabel maken van vermogensbestanddelen voor zover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft. Het verlies op een lening die is verstrekt aan een BV waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft, is dus een negatief resultaat uit een werkzaamheid als bedoeld in genoemd artikelonderdeel en behoort als zodanig tot het belastbare inkomen uit werk en woning. Dit is slechts anders als de lening onder zodanige voorwaarden is verstrekt dat feitelijk geen sprake is van een lening maar van een kapitaalstorting of indien de lening onder zodanige voorwaarden en omstandigheden is verstrekt dat sprake is van een onzakelijke lening. In dat geval is het verlies op een dergelijke geldverstrekking een verlies uit aanmerkelijk belang volgens hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001.

24. Vaststaat dat eiser in [bedrijf 4] een belang had van 30% met een nominale waarde van € 13.500. Met het verlies op deze inleg is dus sprake van een verlies uit aanmerkelijk belang van € 13.500. Aangaande het verlies op de lening is de rechtbank van oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat met de desbetreffende geldverstrekking sprake was van kapitaalstortingen. Dat de bedragen zijn verstrekt zonder terugbetalingsverplichting of dat de terugbetalingsverplichting op enig moment niet meer bestond, is gesteld noch gebleken. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat de leningen als zodanig waren vermeld in het in 5. genoemde overzicht bij het tweede openbare verslag inzake de surseance van betaling. Dat [bedrijf 4] de leningen op een gegeven moment kennelijk niet meer kon terugbetalen maakt dit niet anders. De bedragen zijn dus verstrekt als leningen. Verweerder heeft gewezen op de relatief korte tijd tussen het verstrekken van de leningen en het faillissement van [bedrijf 4] en het niet bedingen van zekerheden waardoor volgens verweerder sprake zou zijn van onzakelijke leningen verstrekt uit aandeelhoudersmotieven. Eiser heeft daartegenover onvoldoende weersproken gesteld dat sprake was van kansrijke onroerendgoedprojecten in [bedrijf 4] , dat sprake was van plotselinge en onverwachte verliezen vanwege malversaties bij [bedrijf 4] die niet voorzienbaar waren, maar dat ten tijde van het verstrekken van de leningen terugbetaling alleszins te verwachten was. Naar het oordeel van de rechtbank is hetgeen verweerder, op wie de bewijslast rust, naar voren heeft gebracht onvoldoende om te kunnen concluderen dat sprake is van onzakelijke leningen en dus een onzakelijk verlies. Het verlies dient daarom in 2015 in aanmerking te worden genomen als een negatief resultaat uit een werkzaamheid in de zin van artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet IB 2001. In zoverre is het gelijk dus aan eiser.

25. Met de onderhavige aanslagen en navorderingsaanslagen zijn de volgende belastbare inkomens uit werk en woning vastgesteld:

26. De aanslagen voor de jaren 2012, 2013 en 2014 liggen in deze procedure niet voor en het voor elk van die jaren vastgestelde belastbare inkomen uit werk en woning blijft daarom, afgezien van nog te verrekenen verlies, in stand. Dat neemt niet weg dat kan worden aangenomen dat de vordering in rekening courant van C BV op eiser in die jaren is afgenomen met het over die jaren in aanmerking te nemen pensioen dat immers in 2012 is ingegaan. Uit de in 4. genoemde uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam blijkt dat eiser ultimo 2012 een schuld in rekening-courant aan C BV had van € 1.257.151. Met verrekening van het pensioen is het verloop van deze schuld als volgt:

27. Uit de proceshouding van partijen en hetgeen zij over en weer hebben aangevoerd leidt de rechtbank af dat het pensioen alleen voor verwezenlijking vatbaar is voor zover het kan worden verrekend met de schuldvordering in rekening courant. Dit brengt de rechtbank tot het oordeel dat voor elk van de jaren 2015, 2016 en 2017 terecht een pensioen in aanmerking is genomen van € 174.151. Voor het jaar 2018 dient het in aanmerking te nemen pensioen te worden verminderd tot € 67.676 en voor de daaropvolgende jaren kan geen pensioen meer in aanmerking worden genomen. Het verlies 2015 dient achterwaarts te worden verrekend met het inkomen over 2012, 2013 en 2014, voor in totaal € 199.304, en voorwaarts met het inkomen over 2016 en volgende jaren. Na verrekening van het in aanmerking te nemen verlies uit een werkzaamheid kunnen de belastbare inkomens uit werk en woning als volgt worden vastgesteld:

28. Gelet op het bovenstaande dienen de beroepen die zijn gericht tegen de uitspraken op bezwaar tegen de navorderingsaanslag voor 2017 en tegen de aanslag Zvw 2018 ongegrond te worden verklaard en de overige beroepen gegrond. Verder verstaat de rechtbank dat verweerder voor de jaren 2012, 2013 en 2014 verliesverrekeningsbeschikkingen vaststelt en de voor die jaren opgelegde aanslagen dienovereenkomstig zal verminderen.

29. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten. Uit de stukken komt naar voren dat eiser het bezwaarschrift, het beroepschrift en de conclusie van repliek zelf heeft opgesteld en ingediend en zich alleen bij het hoorgesprek in de bezwaarfase heeft laten bijstaan door de gemachtigde. De kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht daarom vast op € 970,50, namelijk 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde van € 647 en een wegingsfactor 1,5 vanwege vier of meer samenhangende zaken. Ook dient verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 50 (zaaknummer HAA 24/470) en 2 x € 51 (zaaknummers HAA 24/3068 en HAA 24/6249), dus in totaal € 152 te vergoeden.

Beslissing

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer).