ECLI:NL:HR:1980:AW9848, Hoge Raad, 10-12-1980, 19 521

De Hoge Raad der Nederlanden,

Gezien het beroepschrift in cassatie van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X] B.V. te [Z] tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 14 december 1978 betreffende de haar opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1972;

Gezien de conclusie van de Advocaat-Generaal Van Soest strekkende tot vernietiging van de bestreden beslissing en tot verwijzing van het geding naar een Gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing;

Gezien de stukken;

Overwegende dat belanghebbende, aan wie voor het jaar 1972 een aanslag in de vennootschapsbelasting is opgelegd naar een belastbaar bedrag van f 120. 120, -- , na vergeefs bezwaar bij de Inspecteur van diens uitspraak in beroep is gekomen bij het Hof;

Overwegende dat het Hof als vaststaande heeft aangemerkt:

"Belanghebbende exploiteert sinds jaren een aantal winkels, waarin naast uurwerken ook sieraden als ringen, armbanden, halskettingen en dergelijke worden verkocht.

Belanghebbende koopt deze voorwerpen, waaronder ook gouden voorwerpen, in bij de groothandel. Per ultimo van ieder jaar wordt door inventarisatie per winkel de voorraad opgenomen tegen verkoopprijs. Voor de waardering op de fiscale balansen wordt op deze verkoopprijs in mindering gebracht de omzetbelasting, de bruto-winstmarge en een voorziening wegens incourant.

Per ultimo 1972 is de waarde van de voorraad als volgt berekend:

Op deze laatste waardering is bij de aangifte nog in mindering gebracht een aftrek van f 40.000, -- wegens stijging goudprijs van f 40.000, --. De juistheid van deze laatste aftrek van f 40.000, -- wordt door de inspecteur in beroep bestreden.

De verkoopwaarde van de gouden voorwerpen bedroeg ongeveer de helft van de verkoopwaarde van de totale voorraad.

De inkoopprijs van fijn-goud, verwerkt in de gouden voorwerpen bedroeg voor belanghebbende ongeveer de helft en de marktprijs voor dit fijn-goud ongeveer een derde van de inkoopprijs van de gouden voorwerpen.

Belanghebbende wil alsnog voor het jaar 1972 overgaan op een stelsel waarbij primair voor 17 kilogram fijn-goud verwerkt in de gouden voorwerpen het ijzeren-voorraadstelsel wordt toegepast en subsidiair dit stelsel wordt toegepast op de gouden voorwerpen. De inspecteur bestrijdt op meerdere gronden dat deze stelsels toepassing kunnen vinden.";

Overwegende dat het Hof, na te hebben overwogen dat het Hof allereerst de twee principiële geschilpunten zal beschouwen, die partijen verdeeld houden, te weten:

"dat dienaangaande door belanghebbende is gesteld, zakelijk weergegeven:

ad 1. dat het feit, dat het goud in de voorraad de uiterlijk waarneembare vorm heeft van artikelen, niet behoeft te weerhouden om voor dat goud een ijzeren-voorraad te vormen;

dat goud een zeer eenvoudige grondstof (een apart element) is, dat zeer kostbaar is, terwijl vermenging met andere metalen aan de overwegende factor van het goud niet afdoet;

dat elk stuk goud minimaal de waarde van zijn gewicht in fijn-goud opbrengt, immers via omsmelting ieder stuk goud weer is te "renoveren" met verhoudingsgewijs lage kosten;

dat alle prijsbepalingen van alle soorten goud en/of gouden voorwerpen steeds uiteindelijk worden teruggerekend naar de goudprijs;

dat immers goud een hoge waarde heeft ten opzichte van alle andere gebruikte materialen en ook ten opzichte van het zo genaamde fatsoen (de bewerkingskosten);

dat de consument het voorwerp niet in de eerste plaats voor de vorm koopt, maar voor het materiaal goud; dat men goud "mooi" vindt, waardevol en waardevast;

dat dit laatste door alle eeuwen heen zo is geweest en dat dit nog steeds geldt;

dat belanghebbende vooral eenvoudige gouden sieraden verkoopt, waarbij de factor goud nog meer overheerst dan bij sieraden die een verfijnde bewerking hebben ondergaan;

dat de goudprijs meer dan 50% van de prijs van het voorwerp uitmaakt en voor de meeste standaard-voorwerpen aanzienlijk meer;

dat de inspecteur zich heeft beroepen op de cijfers weergevende de verhouding tussen goudprijs en fatsoen opgesteld door [A] (hoofdessaieur, keurkamer te Amsterdam) ; dat deze echter voorbeelden uit Duitsland heeft genomen en één uit België, hoewel Italië een veel belangrijker leverancier is, waar de productie voornamelijk op industrieel niveau plaatsvindt en het fatsoen verhoudingsgewijs van minder belang is;

dat de prijzen van alle gouden voorwerpen direct gerelateerd zijn aan de goudprijs;

dat door de Federatie Goud en Zilver telkens wanneer de goudprijs een grens van f 500, -- overschrijdt naar boven of naar beneden, die prijs wordt doorgegeven aan de juweliers, waarna in de winkel de voorraad wordt bijgeprijsd respectievelijk afgeprijsd, vooral voor de grotere stukken;

dat dan ook de prijzen van de gouden voorwerpen parallel lopen met de goudprijs en daardoor ook parallel met elkaar;

dat de invloed van veranderingen in de fatsoenprijzen minder direct is dan die van de goudprijzen en door de toenemende automatisering van de fabricage van steeds minder belang is geworden ;

dat algemeen wordt erkend dat een ijzeren-voorraad kan worden gevormd voor dat deel van de voorraad, dat bij de fabrikant - in casu de fabrikant van de gouden voorwerpen - niet meer als grondstof maar als half product of eindproduct aanwezig is;

dat merkwaardig zou zijn dat een ondernemer als belanghebbende die deze fabrikant in de bedrijfskolom opvolgt, deze ijzeren-voorraad niet zou kunnen overnemen, weliswaar niet voor dezelfde prijs, maar wel voor de grondstof als zodanig;

ad 2. dat de gouden voorwerpen, anders dan de inspecteur stelt, wel degelijk soortgelijk, althans soortverwant zijn;

dat immers de verkoper de voorwerpen verkoopt en de koper deze koopt omdat ze van goud zijn en pas in de tweede plaats van- wege de vorm;

dat de hoge prijs wordt gevraagd en betaald vanwege het goud en daarin een zeer duidelijke verwantschap ligt;

dat bovendien, als reeds gesteld, de prijzen van de gouden voorwerpen parallel lopen met de goudprijzen en daarvoor ook parallel met elkaar;

dat mitsdien de prijsfluctuaties bij gouden voorwerpen een overeenkomstig beeld vormen en hierin een kenmerkend verschil ligt met de casusposities in een aantal arresten, die omtrent de problematiek van soortgelijke en soortverwante goederen zijn gewezen;

dat de inspecteur hiertegen heeft aangevoerd, zakelijk weergegeven :

ad 1. dat belanghebbende ten onrechte stelt dat haar voorraad uit goud in velerlei gedaanten bestaat;

dat onder voorraad het geheel van zaken dient te worden verstaan, die ter bewerking, verwerking of verkoop en derhalve als bestemd voor de omzet in het bedrijf aanwezig zijn;

dat in casu de voorraad bestaat uit gouden sieraden die worden gekocht bij de grossier en verkocht aan het publiek, zodat de voorraad uitsluitend bestaat uit zaken die ten verkoop in het bedrijf aanwezig zijn;

dat de andersluidende stelling van belanghebbende afbreuk doet aan de maatschappelijke, juridische en economische realiteit;

dat mitsdien een splitsing tussen de factor goud en de factor fatsoen niet geoorloofd is;

dat overigens de factor fatsoen voor belanghebbende ongeveer een even groot deel uitmaakt van de kostprijs van de gouden sieraden als de factor goud;

dat bovendien per sieraad aanzienlijke verschillen in bewerking bestaan en uit de door [A] verstrekte gegevens blijkt, dat de verhouding fatsoen - goud voor de onderzochte sieraden uiteen loopt van 86,44 : 13,56 tot 7,64 : 92,36; dat indien de tendens van daling van de goudprijs zich voortzet de factor fatsoen wel eens een belangrijker rol zou kunnen gaan spelen dan de factor goud;

dat belanghebbende niet zo maar goud in verschillende vormen en gewichten inkoopt, doch wel degelijk gouden sieraden, waarbij het gaat om modegevoelige artikelen en waarbij belanghebbende zich dan ook laat leiden door de te verwachten modetrend;

ad 2. dat het in casu gaat om voorwerpen, welke qua verschijningsvorm, kwaliteit en prijs zeer sterk van elkaar verschillen;

dat a fortiori elke categorie een eigen plaats inneemt;

dat de voorwerpen onderling ook niet vervangbaar zijn en aan iemand die een trouwring wil kopen, indien geen trouwringen voorradig zijn, niet een gouden oorbel wordt verkocht;

dat, als reeds gesteld, niet te verwachten is dat de invloed van de factor fatsoen, die sterk per sieraad kan verschillen, parallel zou lopen met de factor goud;

dat dan ook niet te verwachten is dat het prijspeil van alle onderscheiden goederen een overeenkomstig beeld zal tonen;";

Overwegende dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen:

"ad 1. dat tussen partijen vaststaat dat belanghebbende sinds jaren een aantal winkels exploiteert waarin naast uurwerken ook sieraden als ringen, armbanden, halskettingen en dergelijke worden verkocht en dat belanghebbende deze artikelen, waaronder ook gouden voorwerpen, inkoopt bij de groothandel;

dat mede op grond van de overgelegde reclamefolder aannemelijk is dat de door belanghebbende verhandelde artikelen van aard verschillen, een grote verscheidenheid vertonen en in verschillende kwaliteits- en prijsklassen vallen;

dat de door belanghebbende verhandelde artikelen zijn voorraad vormen;

dat tot deze voorraad niet behoort het fijn-goud dat is verwerkt in de gouden voorwerpen;

dat belanghebbende immers geen fijn-goud verhandelt en dit niet anders wordt doordat in de gouden voorwerpen, die belanghebbende aan- en verkoopt fijn-goud is verwerkt;

dat het ijzeren-voorraadstelsel slechts toepassing kan vinden met betrekking tot goederen die worden ingekocht en die, al dan niet na be- of verwerking, worden verkocht;

dat het door belanghebbende voorgestane stelsel mitsdien moet worden verworpen;

ad 2. dat tot de gouden voorwerpen behoren uurwerken, ringen, armbanden, halskettingen en dergelijke, welke van aard verschillen, een grote verscheidenheid vertonen en in verschillende kwaliteits- en prijsklassen vallen;

dat de gouden voorwerpen mitsdien niet soortgelijk of soort-verwant zijn, zodat daarvoor geen ijzeren-voorraad kan worden gevormd;

dat op grond van bovenvermelde overwegingen het beroep van belanghebbende moet worden verworpen, zodat de overige geschilpunten tussen partijen buiten beschouwing kunnen blijven;";

Overwegende dat het Hof op die gronden de uitspraak van de Inspecteur heeft bevestigd;

Overwegende dat belanghebbende als middel van cassatie aanvoert:

"Schending, althans verkeerde toepassing van het Nederlandse recht - in het bijzonder artikel 8 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 juncto artikel 9 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, zulks op de volgende onderdelen van de uitspraak:

I. Het hof heeft geconstateerd dat de door belanghebbende verhandelde artikelen van aard verschillen, een grote verscheidenheid vertonen en in verschillende prijsklassen vallen. Het Hof heeft vervolgens gesteld:

""Dat de door belanghebbende verhandelde artikelen zijn voorraad vormen; dat tot deze voorraad niet behoort het fijn-goud dat is verwerkt in de gouden voorwerpen.""

Het Hof heeft deze stelling als volgt ondersteund:

""Dat belanghebbende "immers" geen fijn-goud verhandelt, en dit niet anders wordt doordat in de gouden voorwerpen, die belanghebbende aan- en verkoopt fijn-goud is verwerkt.""

Het Hof is hierbij, zonder voldoende motivering, voorbij gegaan aan belanghebbendes in het beroepschrift en ter zitting uitgebreid gemotiveerde stelling, die in het beroepschrift als volgt was verwoord: ""De voorraad bestaat uit goud in velerlei gedaanten (voorwerpen) "".

Door in zijn uitspraak alleen af te gaan op de uiterlijke vorm (de "artikelen") en niet op de materie (het goud) - welke materie in casu van doorslaggevende betekenis is in economisch opzicht (de prijsvorming) en commercieel opzicht (het koopgedrag van de consument en - daardoor - ook van belanghebbende wiens inkoopgedrag van de consument is gebaseerd) - heeft het Hof reeds vanaf de aanvang de problematiek van de voorraad bij belanghebbende onjuist benaderd, terwijl het Hof daarbij aan belanghebbendes stelling ten onrechte en onvoldoende gemotiveerd is voorbij gegaan.

II. Het Hof heeft gesteld:

""Dat het ijzeren-voorraadstelsel slechts toepassing kan vinden met betrekking tot goederen die worden ingekocht en die, al dan niet na be- of verwerking, worden verkocht. ""

Zelfs al zou de hierboven sub I vermelde stelling van belanghebbende worden verworpen en zouden de uiterlijke vormen (de "artikelen") bepalend zijn voor de voorraadindeling - in dier voege dat ieder artikel een eigen deel-voorraad zou vormen - dan nog sluit dit niet uit dat één overkoepelende ijzeren-voorraad zou kunnen worden gevormd voor het totaal van in iedere deel-voorraad aanwezige grondstof (fijn-goud). De strekking van het ijzeren-voorraadstelsel, zoals door de Hoge Raad geformuleerd in het arrest BNB 1954/128 is immers ""het uitschakelen van de invloed van het verloop van grondstoffenprijzen op de berekening van de jaarlijkse winst ten aanzien van bepaalde hoeveelheden grondstoffen"". In casu is bij belanghebbende de invloed van het verloop van de grondstoffenprijs (het fijn-goud) :

toepassing van de Federatie-normen weging;

's Hofs stelling:

""Dat het ijzeren-voorraadstelsel slechts toepassing kan vinden met betrekking tot goederen die worden ingekocht en die, al dan niet na be- of verwerking, worden verkocht"" sluit dan ook - zelfs wanneer men onder "goederen" verstaat "artikelen" (zie hierboven ad I) - niet zonder meer aan bij de door het Hof daaruit getrokken conclusie:

""Dat het door belanghebbende voorgestane stelsel "mitsdien" moet worden verworpen"".

Ook wanneer men ervan uitgaat dat het ijzeren-voorraadstelsel slechts op de "goederen" kan worden toegepast, dan nog staat de strekking van het ijzeren-voorraadstelsel toe dat de in al deze "goederen" optredende prijsstijgingen van de grondstof (fijn-goud) op één gezamenlijke en overkoepelende wijze - via het gewicht aan fijn-goud - wordt geëlimineerd. Het feit dat één ijzeren-voorraad gevormd kan worden voor de grondstof bij producten in diverse stadia van be- en verwerking en bij verschillende producten die door een fabrikant zijn vervaardigd blijkt uit de jurisprudentie (onder andere BNB 1956/ 121). Niet valt in te zien waarom dit alleen zou gelden voor de fabrikant van deze producten en niet voor de ondernemingen die de fabrikant opvolgen in de bedrijfskolom. Integendeel, de strekking van het ijzeren-voorraadstelsel - zoals hierboven weergegeven - geldt voor hen net zo goed. Er is geen reden hen de toepassing van het ijzeren-voorraadstelsel te weigeren. Dit geldt nog des te sterker wanneer, zoals in casu, ook in die volgende stadia van de bedrijfskolom de prijswijzigingen van die grondstof een directe en overwegende invloed op de prijs van de "goederen" hebben.

Zoals door belanghebbende is gesteld worden immers de "goederen" bij prijswijzigingen van het fijn-goud direct bijgeprijsd (terwijl ook de vervangingsinkopen direct in prijs stijgen), terwijl de invloed van een prijsstijging van de grondstof op de prijs van de "goederen" bovendien nog van overwegende omvang (meer dan 50%) is.

Aanvullend hierop merkt belanghebbende nog op, dat het toepassen van het ijzeren-voorraadstelsel in het onderhavige geval ook in overeenstemming is met een andere strekking (welke strekking niet in tegenstelling is met de hierboven genoemde strekking doch daarop een aanvulling is) van dat stelsel. Deze strekking is door de Hoge Raad onder andere vermeld in het arrest BNB 1959/29 waarin de volgende passage voorkomt:

""dat een winstberekening, waarbij voor de waardering van den voorraad het ijzeren-voorraadstelsel wordt toegepast, haar doel en rechtvaardiging vindt in de behoefte om bij oplopend prijspeil de bij den verkoop verkregen opbrengst, voor zover deze moet worden besteed om den voorraad aan te vullen, voor de winstberekening buiten aanmerking te doen blijven, ten einde aldus door instandhouding van het vermogen, dat voor financiering van den voorraad aan het bedrijf gebonden moet blijven, de onderneming op het bestaande peil te kunnen handhaven. ""

Ook aan deze strekking wordt bij toepassing van het ijzeren- voorraadstelsel in casu voldaan.

III. Het Hof heeft gesteld dat de gouden voorwerpen ""van aard verschillen, een grote verscheidenheid vertonen en in verschillende kwaliteits- en prijsklassen vallen.""

Het Hof concludeert daaruit:

""Dat de gouden voorwerpen "mitsdien" niet soortgelijk of soortverwant zijn, zodat daarvoor geen ijzeren-voorraad kan worden gevormd. ""

Het Hof is hierbij, zonder voldoende motivering, voorbij gegaan aan belanghebbendes in het beroepschrift en ter zitting uitgebreid gemotiveerde stelling dat ook de gouden voorwerpen wel degelijk soortgelijk of soortverwant zijn. Het Hof gaat - voorbij aan de "verwantschap" zowel naar aard (het feit dat alle voorwerpen van goud zijn) als naar de prijs (het feit dat de prijsbewegingen onderling parallel lopen: alle evenwijdig aan de prijsbewegingen van het goud) . De prijsfluctuaties waaraan de gouden voorwerpen onderhevig zijn vertonen ten aanzien van het op 1 januari 1972 geldende prijspeil wel degelijk een overeenkomstig beeld (conform BNB 1957/1, bladzijde 4, regels 24 tot en met 29) .

Door aan deze factoren geen betekenis toe te kennen heeft het Hof een onjuiste betekenis gehecht aan de term "soortgelijk of soortverwant" terwijl het Hof daarbij aan belanghebbendes stelling onvoldoende gemotiveerd voorbij is gegaan.

IV. Door bij de toepassing van het criterium "soortgelijk of soortverwant" uitsluitend te letten op de verschillen in aard (waaronder het Hof kennelijk verstaat de vormgeving; zie boven ad I en III), de verscheidenheid en de verschillende kwaliteits- en prijsklassen van de gouden voorwerpen, heeft het Hof de strekking van het criterium "soortgelijk of soortverwant" in het onderhavige geval miskend. Blijkens door de Hoge Raad gewezen arresten (met name BNB 1957/1 en 1959/104) is immers de strekking van dit criterium te voorkomen ""dat door een al dan niet willekeurige wijziging in de samenstelling van de voorraad ten opzichte van de kwaliteits- en prijsklasse der samenstellende delen, verliezen of winsten zouden worden opgeroepen, zonder dat daartoe aanleiding bestaat"".

Het door belanghebbende voorgestane stelsel van ijzeren- voorraadwaardering, (uitsluitend ten aanzien van het in de voorwerpen aanwezige fijn-goud) bevat een dergelijk gevaar volstrekt niet. Door wijzigingen in de kwaliteits- en prijsklassen der gouden voorwerpen (de "goederen") kunnen immers niet verliezen of winsten worden opgeroepen. In het door belanghebbende voorgestane stelsel ontstaan verliezen of winsten uitsluitend wegens wijzigingen van de prijs van de grondstof, zijnde het fijn-goud. Het betreft hier één, per definitie volstrekt homogene grondstof waarin geen enkel verschil in kwaliteit of prijsklasse kan optreden. Fijn-goud is immers het goud in elementaire vorm, zonder vermenging en zonder be- of verwerking."; Overwegende aangaande onderdeel I van het middel:

dat het Hof heeft geoordeeld dat de door belanghebbende verhandelde artikelen haar voorraad vormen en dat tot deze voorraad niet behoort het fijn-goud dat is verwerkt in de gouden voorwerpen, nu belanghebbende geen fijn-goud verhandelt en dit niet anders wordt doordat in de gouden voorwerpen, die belanghebbende aan- en verkoopt, fijn-goud is verwerkt;

dat dit oordeel, dat geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en dat overigens van feitelijke aard is en geen nadere motivering behoefde, in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden;

dat het Hof met vermeld oordeel kennelijk heeft verworpen de stelling van belanghebbende in haar beroepschrift bij het Hof dat haar voorraad bestaat uit goud in velerlei gedaanten ( voorwerpen) ;

dat dit onderdeel van het middel mitsdien faalt;

Overwegende aangaande de onderdelen III en IV van het middel:

dat het Hof heeft geoordeeld dat tot de gouden voorwerpen behoren uurwerken, ringen, armbanden, halskettingen en dergelijke, welke van aard verschillen, een grote verscheidenheid vertonen en in verschillende kwaliteits- en prijsklassen vallen;

dat het Hof hiermede een oordeel van feitelijke aard heeft gegeven dat in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst;

dat het Hof, hiervan uitgaande, terecht heeft geoordeeld dat de gouden voorwerpen niet soortgelijk of soortverwant zijn, zodat daarvoor geen ijzeren-voorraad kan worden gevormd;

dat mitsdien ook deze onderdelen van het middel niet tot cassatie kunnen leiden;

Overwegende aangaande onderdeel II van het middel:

dat het Hof heeft geoordeeld dat het ijzeren-voorraadstelsel slechts toepassing kan vinden met betrekking tot goederen die worden ingekocht en die, al dan niet na be- of verwerking, worden verkocht;

dat dit onderdeel van het middel dit oordeel terecht bestrijdt;

dat toch in een geval als het onderhavige, waarin een ondernemer handelt in artikelen waarvan de inkoopprijs doorgaans in belangrijke mate wordt bepaald door de waarde van één bepaalde grondstof, goed koopmansgebruik toestaat de in die artikelen verwerkte grondstof te waarderen volgens het ijzeren- voorraadstelsel, indien kan worden vastgesteld welke hoeveelheid grondstof in elk artikel is verwerkt en welk bedrag in de inkoopprijs van dat artikel voor die grondstof is begrepen;

dat uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt dat belanghebbende voor het Hof heeft gesteld dat de normale voorraad per 1 januari 1972 is te bepalen op 17 kilogram fijn-goud, verwerkt in de gouden voorwerpen, en dat de - kennelijk in de inkoopprijs van die voorwerpen begrepen - prijs, waarvoor zij dat fijn-goud verkreeg, per 31 december 1971 f 6.650, -- en per 31 december 1972 f 10.800, -- per kilogram fijn-goud bedroeg;

dat mitsdien dit onderdeel van het middel doel treft, zodat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven en verwijzing moet volgen;

Vernietigt de uitspraak van het Hof;

Verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest.

Gedaan bij de Heren Vroom, Vice-President, Wiersma, Stol, Jansen en Stoffer, Raden, en door de Vice-President voornoemd uitgesproken ter Raadkamer van de tiende december 1900 tachtig, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van den Dries.