ECLI:NL:PHR:1980:AW9848, Parket bij de Hoge Raad, 10-12-1980, 19 521

Mr. Van Soest.

Conclusie inzake:

[X] B.V.

tegen

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN.

Edelhoogachtbare Heren,

In mijn conclusie voor H.R. 5 september 1979, nr. 19.081, Vakstudie-Nieuws (V.- N. ) 29 september 1979, punt 8, FED, IB '64: Art. 9:270 met noot J.S. Rijkels, letter b (het desbetreffende gedeelte van mijn conclusie is nog niet gepubliceerd), beschreef ik de historische ontwikkeling van het fiscale winstbegrip, in het bijzonder voor wat betreft de aanvaarding van het ijzeren- voorraadstelsel.

Ik herinner er aan, dat onder vigeur van art. 7 lid 1, Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (I.B. '41), tekst 1950, H.R. 17 maart 1954, BNB 1954/128 met noot M.J.H. Smeets, het ijzeren-voorraadstelsel erkende, als doel daarvan aangevend, "dat men den invloed van het verloop van de grondstoffenprijzen op de

berekening van de jaarwinsten ten aanzien van bepaalde hoeveelheden grondstoffen voortaan wil uitschakelen". H.R. 19 januari 1955, BNB 1955/67 met noot Smeets, overwoog, dat dit en dergelijke stelsels hun "doel en rechtvaardiging (vinden) in den wens om bij oplopend prijspeil de bij den verkoop van den voorraad verkregen opbrengst, voorzover deze moet worden besteed om den voorraad aan te vullen en aldus de onderneming op het bestaande peil te kunnen handhaven, voor de winstberekening buiten aanmerking te doen blijven" (zie voorts H.R. 2 februari 1955, BNB 1955/ 82 met noot Smeets; 7 maart 1956, BNB 1956/121 met noot Smeets, Fiscaal arrestenboekje, 2e druk, 1962, nr. 16 met noot B. Schendstok; 6 maart 1957, BNB 1957/122 met noot Smeets; 19 juni 1957, BNB 1957/240 met noot Smeets; 12 februari 1958, BNB 1958/90 met noot Smeets, V .- N. 1 april 1958, punt 6, FED, IB:Art. 7 (1) (1950) : 114 met noot Tj.S. Visser; 3 december 1958, BNB 1959/29, V .- N. 15 januari 1959, punt 8, FED, IB:Art. 7 (1) (1950):141 met noot Visser, Weekblad voor fiscaal recht (W.F.R. ) 4446 d.d. 28 maart 1959, jaargang 88, blz. 278 met noot P. Smit; 24 december 1958, BNB 1959/63 met noot Smeets (zie ook Smeets, W.F.R. 4443 d.d. 7 maart 1959, blz. 200); 21 oktober 1959, BNB 1959/370 met noot Smeets; 18 oktober 1961, BNB 1961/350 met noot Smeets; 20 april 1966, BNB 1966/150 met noot Smeets, De Naamlooze Vennootschap, mei 1967, jaargang 45, blz. 41 met noot H.J. Hofstra; 5 september 1979, nr. 19.081).

Reeds N.J. Polak hield in zijn artikelenreeks "Goed koopmansgebruik in verband met de winstbelasting", De Naamlooze Vennootschap, 15 mei - 15 december 1940, jaargang 19 (later afzonderlijk herdrukt), rekening met (15 december 1940, blz. 260) "de kwalitatieve verandering van de ijzeren voorraad". Hij schetst (t.a.p.) "voor één enkel dergelijk geval een oplossing ... Dat is een geval, waarbij een assortiment voortdurend verandering onderging, zowel als gevolg van de modeveranderingen en de vindingrijkheid van de producenten bij het zoeken van nieuwe toepassingen, modellen en dessins, als tengevolge van de wijzigingen in de koopkracht der consumenten, die verandering brengen in de verhoudingen, waarin de verschillende prijsklassen in een assortiment zijn vertegenwoordigd. In dit geval deed zich echter de vereenvoudigde omstandigheid voor, dat de talrijke, steeds variërende artikelen alle in overwegende mate uit een en dezelfde grondstof waren vervaardigd en dat de prijs van die grondstof het voornaamste element was van de variatie der productprijzen." Polak vervolgt na de beschrijving (in de onvoltooid verleden tijd) van de "gevonden oplossing" (blz. 261): "Deze oplossing geldt slechts als specimen voor een bepaald geval. Zij is niet algemeen. Voor elk ander geval dient een daarbij passende oplossing te worden gezocht." (zie de weergave van het betoog bij G. Slot, Voorraadwaardering, 4e druk, blz. 78 v. ).

B. Pruijt, De Naamlooze Vennootschap, april 1951, jaargang 29, blz. 8, bespreekt het geval, dat "de ijzeren-voorraad in kwalitatief opzicht verandering ondergaat. Het aantal mogelijkheden op dit gebied is zo groot en de aard van de gevallen kan zo verschillend zijn, dat van geval tot geval naar een oplossing zal moeten worden gezocht, waarbij het uitgangspunt zal moeten zijn, dat er zo goed mogelijk naar moet worden gestreefd prijsveranderingen van de permanent nodige voorraad buiten de winst- berekening te houden".

-Voor de toepassing van het ijzeren-voorraadstelsel in de fiscale winstberekening introduceerde H.R. 7 maart 1956, BNB 1956/121, betreffende een industriële onderneming, de eis, "dat wordt uitgegaan van den normalen voorraad bij het begin van het boekjaar 1949/1950, met dien verstande, dat ook in latere boekjaren de waardering naar het prijspeil op 1 mei 1949 slechts mag worden betrokken op een voorraad, die wat betreft den aard der goederen - zij het dat grond- en hulpstoffen, goederen in bewerking en gerede producten elkaar zullen kunnen vervangen - soortgelijk althans soortverwant is aan den normalen voorraad per den genoemden datum" (zie voorts H.R. 14 november 1956, BNB 1957/1 met noot E. Tekenbroek, W.F.R. 4333 d.d. 12 januari 1957, jaargang 86, blz. 34 met noot C. van Soest; 18 december 1957, BNB 1958/65 met noot J.B.J. Peeters; 12 februari 1958, BNB 1958/90; 28 januari 1959, BNB 1959/104 met noot Smeets; 27 oktober 1965, BNB 1966/26 met noot Smeets; verg. Slot, a.w., blz. 123). De eis is bestreden door Smeets, BNB 1956/122, onder 10 (zie ook Brüll, Fiscale voorraadwaardering, Fed's Fiscale Brochures, IB: 3.42, 3e druk, 1976, blz. 28 v.). L.A. Ankum, Prijsinflatie, kostprijsberekening en winstbepaling, 1969, blz. 248, noemt hem "Het belangrijkste verschilpunt" "Tussen de fiscale toepassing en de bedrijfseconomische opvattingen omtrent het genoemde stelsel". De verklaring, die uit de redengeving van de arresten volgt, is in het Rapport van de Commissie ter bestudering van de mogelijkheden van toepassing van substantialistische winstopvattingen op het fiscale terrein, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, nr. 103, 1960, blz. 45, geformuleerd als "de irrationele gevolgen, welke het werken met gemiddelde eenheidsprijzen in het geval van te ruim genomen groepen met zich kan brengen".

W. Missorten, Fiscale voorraadwaardering in Nederland en België, 1964, blz. 103, leidt uit de jurisprudentie af: "Wil men de goederen als soortgelijk of soortverwant kunnen beschouwen, dan moeten zij van dezelfde aard zijn, tot dezelfde kwaliteits- en prijsklasse behoren, en dienen zij gelijktijdige en gelijkgerichte prijsbewegingen te vertonen. "

De Memorie van antwoord, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1962-1963 - 5380, nr. 19, blz. 27, rechterkolom, 2e en 7e al., zei: "Het door de Hoge Raad toelaatbaar geoordeelde ijzeren- voorraadstelsel houdt in, dat de normale - gestadig aan te houden - voorraad goederen bestendig wordt gewaardeerd naar het prijspeil bij de aanvang van het boekjaar met ingang waarvan het stelsel is ingevoerd. De bedoeling en het resultaat van deze wijze van waardering is, dat de met de verkoop van tot de normale voorraad behorende goederen behaalde winst wordt gesteld op het verschil tussen het bedrag van de verkoopopbrengst en het bedrag dat is of moet worden besteed om de verkochte goederen te vervangen.

De ondernemer wordt aldus in staat gesteld ook in geval van prijsstijging de aanvulling van zijn voorraad tot het normale peil met eigen middelen te financieren. De waardering tegen op een vroeger tijdstip geldende prijzen mag uitsluitend worden betrokken op goederen die soortgelijk, althans soortverwant zijn aan de op dat vroegere tijdstip aanwezige goederen. Dit geldt voor aard, kwaliteit en prijs der goederen. Het is niet voldoende dat goederen tot een zelfde branche behoren." In het voorlopig verslag, 1961-1962, nr. 16, blzz. 10 e.v., hadden vele en verschillende leden onder meer tegen het zojuist beschreven vereiste bezwaar gemaakt. De Memorie van antwoord, linkerkolom, 4e al., herleidde de bezwaren "tot het probleem van de economische vervanging. Daarbij wordt een bepaald goed vervangen door een goed van een andere technische samenstelling, maar met een gelijke economische functie in het bedrijf. Het is de ondergetekenden gebleken dat het in het bijzonder met betrekking tot voorraden, waarbij doorlopend substitutie plaats vindt, niet mogelijk is een algemeen geldend en gemakkelijk te hanteren criterium te vinden, dat in voldoende mate exact aangeeft of en in hoeverre een goed een ander goed economisch vervangt."; (5e al. ) "In dit verband wordt wel aanbevolen dat goederen in groepen worden onderverdeeld en dat wordt toegestaan dat de goederen binnen een groep als fiscaal-identiek worden beschouwd. Dit is echter geen oplossing van het probleem Een complicatie vormt het prijsverloop van de goederen die tot één groep worden gerekend. Het zou zeer toevallig zijn, indien het prijsverloop gelijk zou zijn. Het ligt meer voor de hand dat divergenties in het prijsverloop normaal zullen zijn. In dat geval bestaat de mogelijkheid dat de ondernemers bij aanwezigheid van fiscaal-identieke goederen hun keus richten op het goed met het voor hen gunstigste prijsverloop. De ratio van het ijzeren-voorraadstelsel is het voorkomen van financieringsmoeilijkheden. Indien een groepsindeling naar gelijke economische functie al mogelijk zou zijn, maar het prijsverloop van de fiscaal-identieke goederen binnen een groep uiteenloopt, kan het doel dus worden voorbijgeschoten doordat dan ten aanzien van bepaalde goederen ten onrechte een winstcorrectie zou kunnen worden toegepast." (zie voorts Verslag van het mondeling overleg tevens eindverslag, 1963-1964, nr. 33, punt 16).

Het Hof heeft overwogen ("dienaangaande", ad. 1, 1e - 3e al., blz. 5), "dat belanghebbende .. winkels exploiteert waarin naast uurwerken ook sieraden als ringen, armbanden, halskettingen e.d. worden verkocht en dat belanghebbende deze artikelen, waaronder ook gouden voorwerpen, inkoopt bij de groothandel; .. dat de door belanghebbende verhandelde artikelen van aard verschillen, een grote verscheidenheid vertonen en in verschillende kwaliteits- en prijsklassen vallen; dat de door belanghebbende verhandelde artikelen zijn voorraad vormen".

De belanghebbende stelt daar tegenover (beroepschrift, blz. 6): "De voorraad bestaat uit goud in velerlei gedaanten (voorwerpen ) . "

Naar het mij voorkomt, gaat deze bestrijding langs 's Hofs beslissing heen. De beschrijving die het Hof van voorraad geeft, is van feitelijke aard. Zij betreft niet alleen de uiterlijke vorm, maar kennelijk mede de maatschappelijke betekenis van de voorwerpen. Het spreekt vanzelf, dat men de voorraad, voor zover bestaande uit gouden voorwerpen, ook kan beschrijven aan de hand van de grondstof, goud. Dat is dan een beschrijving vanuit een ander gezichtspunt. Maar men kan niet volhouden, dat dat de enig juiste beschrijving is. Wel is het van belang, in hoeverre aan een en ander rechtsgevolgen verbonden zijn, maar dat komt bij de overige onderdelen van het middel ter sprake.

Op zich zelf beoordeeld, zal onderdeel I niet tot cassatie kunnen leiden.

Het Hof heeft overwogen (6e al., ibid. ), "dat het ijzeren- voorraadstelsel slechts toepassing kan vinden met betrekking tot goederen die worden ingekocht en die, al dan niet na be- of verwerking, worden verkocht".

Deze overweging sluit in zoverre aan bij de hiervóór onder b gegeven beschrijving van de ontwikkeling als in de jurisprudentie tot dusver uitsluitend sprake is geweest van toepassing hetzij op voorraden soortgelijke, althans soortverwante goederen, hetzij op voorraden soortgelijke, althans soortverwante goederen met de grond- en hulpstoffen en goederen in bewerking, waaruit de gerede goederen in de onderneming zelf worden geproduceerd. Reeds Polak ging echter verder door ook gevallen van kwalitatieve verandering van de voorraad onder het stelsel te brengen. Hij werkte dit uit voor een geval, dat met het onderhavige grote verwantschap vertoont. Voor zover Polak bestreden is (zie met name Slot, a.w., blz. 79 v.), berust dit op het ontbreken van criteria voor moeilijkere gevallen, niet op gebrek aan instemming met de oplossing voor het eenvoudige geval.

Indien men nu uitgaat van de doelstelling van het ijzeren- voorraadstelsel en van de uit de jurisprudentie blijkende gronden voor de beperking tot soortgelijke, althans soortverwante goederen, dan volgt daaruit, dat geen bezwaar zou behoeven te bestaan tegen toepassing van het ijzeren-voorraadstelsel op het grondstoffenbestanddeel van de voorraad, indien dat grondstoffenbestanddeel de prijzen op gelijkmatige en controleerbare wijze beïnvloedt.

Dat aan de zojuist geformuleerde voorwaarde is voldaan, is door de belanghebbende gesteld en door de Inspecteur bestreden. Het Hof, dat het afzonderlijk behandelen van het grondstoffenbestanddeel in zijn algemeenheid heeft verworpen, is aan de beoordeling van een en ander niet toe gekomen. Derhalve zal daarnaar een nader onderzoek ingesteld moeten worden.

De verweerder in cassatie (de Staatssecretaris) betoogt in zijn vertoogschrift in cassatie, blz. 2: "Belanghebbende volgend in zijn opvattingen bestaat zijn voorraad uit een deel goud en een deel bewerkingskosten (fatsoen). Indien nu de prijs van het goud stijgt en de prijs van de component fatsoen met een gelijk bedrag daalt (bijvoorbeeld doordat de bewerkingskosten als gevolg van rationalisatie van het produktieproces verminderen, danwel binnen het assortiment een verschuiving optreedt van gouden voorwerpen met hoge bewerkingskosten naar zodanige voorwerpen met lage bewerkingskosten) dan is eenzelfde bedrag nodig om de voorraad aan te vullen. Toch wordt in deze situatie in het door belanghebbende voorgestane stelsel een verlies tot uitdrukking gebracht zonder dat daartoe in redelijkheid aanleiding bestaat."

Deze tegenwerping doet zien, dat het door de belanghebbende voorgedragen stelsel niet onder alle denkbare omstandigheden theoretisch zuivere uitkomsten geeft. Voor het antwoord op de vraag, of het stelsel door goed koopmansgebruik toegestaan wordt, behoeft echter geen rekening gehouden te worden met theoretisch wel denkbare, maar praktisch redelijkerwijs niet te verwachten omstandigheden. Doorslaggevend is derhalve, of - gelijk de belanghebbende gesteld en de Inspecteur bestreden heeft - er een redelijk parallelle ontwikkeling is van de prijzen van het goud enerzijds en van de prijzen van de door de belanghebbende verhandelde goederen anderzijds. Aan deze vraag is het Hof niet toe gekomen.

Uit het vorenstaande volgt, dat onderdeel II van het middel mij gegrond voorkomt.

Het Hof heeft overwogen (ad. 2, ibid. ), "dat tot de gouden voorwerpen behoren uurwerken, ringen, armbanden, halskettingen e.d., welke van aard verschillen, een grote verscheidenheid vertonen en in verschillende kwaliteits- en prijsklassen vallen; dat de gouden voorwerpen mitsdien niet soortgelijk of soortverwant zijn".

De belanghebbende wijst daartegenover op "de "verwantschap" zowel naar aard (het feit dat alle voorwerpen van goud zijn) als naar de prijs (het feit dat de prijsbewegingen onderling parallel lopen: alle evenwijdig aan de prijsbewegingen van het goud). De prijsfluctuaties waaraan de gouden voorwerpen onderhevig zijn vertonen ten aanzien van het op 1 januari 1972 geldende prijspeil wel degelijk een overeenkomstig beeld".

Naar het mij voorkomt, kon en mocht het Hof aan de geconstateerde verschillen een grotere betekenis toekennen dan aan de overeenkomstigheden. Het behoefde dat niet nader te motiveren dan door de verschillen te noemen, gelijk het heeft gedaan. Te meer is dit het geval omdat nu juist de verschillen uitwijzen, dat toepassing van het ijzeren-voorraadstelsel op de gehele voorraad gouden voorwerpen de zelfde bezwaren zou oproepen die in de jurisprudentie grond gegeven hebben voor de beperking tot soortgelijke, althans soortverwante goederen.

Derhalve faalt onderdeel III.

Dit onderdeel is mij niet duidelijk. Naar zijn formulering bestrijdt het 's Hofs beslissing met betrekking tot het subsidiaire stelsel, maar zijn motivering wijst naar het primaire stelsel.

Hoe dit zij, voor wat het subsidiaire stelsel betreft, faalt onderdeel IV evenzeer als onderdeel III en voor wat het primaire stelsel betreft, is onderdeel IV na het gegrond bevonden onderdeel II overbodig.

Parket, 2 juni 1980

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,

.