Hoge Raad der Nederlanden
derde kamer
nr. 25.575
27 september 1989
EN
ARREST
gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z] tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 24 juni 1987 betreffende na te melden aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting.
1. Aanslag en bezwaar.
Aan belanghebbende is voor het jaar 1983 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 45.450, -- van hemzelf en f 6.046, -- van zijn echtgenote, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
2. Geding voor het Hof. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft als vaststaande aangemerkt:
"Belanghebbende, geboren in 1949, oefent voor eigen rekening en risico het tuinbouwbedrijf uit. De oppervlakte van zijn bedrijf bedraagt 8.635 m2. Hierop bevinden zich glasopstallen met een oppervlakte van 8183 m2. In 1983 bestonden de teelten van het bedrijf hoofdzakelijk uit anjers, irissen, chrysanten en andijvie. Op 1 januari 1983 was in het bedrijf een hoeveelheid iristrekbollen met een waarde van f 69.000, -- aanwezig. Deze bollen zijn bestemd voor eenmalige teelt van bolbloemen. Na de bloei worden de bollen opgeschept en gaan ze naar de vuilbak.
In zijn aangifte voor de inkomstenbelasting voor het onderhavige jaar merkte belanghebbende de trekbollen aan als voorraad en paste hij bij de berekening van de winst uit onderneming een voorraadaftrek toe van 4 percent van f 69.000, -- , ofwel f 2.760, --. Bij de aanslagregeling heeft de Inspecteur het aangegeven belastbare inkomen - f 42.767,06 - verhoogd met evengenoemd bedrag alsmede met een daarmee samenhangende correctie van f 200, -- aan zelfstandigenaftrek, en verminderd met f 227, -- wegens hogere toevoeging aan de oudedagsreserve."
Het Hof heeft het geschil en de standpunten van partijen als volgt omschreven:
"Partijen houdt verdeeld de vraag of de Inspecteur bovengenoemde correctie terecht heeft aangebracht, welke vraag belanghebbende ontkennend, doch de Inspecteur bevestigend beantwoordt. Partijen doen hun vorenomschreven standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige gedingstukken.
Partijen hebben hun standpunten ter zitting toegelicht.
Belanghebbende heeft aldaar aan zijn in de gedingstukken gegeven uiteenzettingen nog het volgende toegevoegd: Ik trek mijn beroep op het gelijkheidsbeginsel in."
Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:
"6.1. Onder voorraad is te verstaan het geheel van zaken, die ter bewerking, verwerking of verkoop en derhalve als bestemd voor de omzet in het bedrijf aanwezig zijn. De zich op de balansdatum in de tuinbouwgrond van belanghebbende bevindende irisbollen, geschikt en bestemd voor de eenmalige produktie van bloemen, dienen naar 's Hofs oordeel naar het spraakgebruik te worden aangemerkt als tot de veldinventaris behorend pootgoed.
6.2. De omstandigheid dat in bollen reeds in de kiem bloemen aanwezig zijn, leidt er niet toe dat gesproken kan worden van gebruik van bollen bij de vervaardiging van bloemen.
6.3. Ook waren de bollen, anders dan in geval van een bloembollenkraam voor de produktie van voor de verkoop bestemde bloembollen, niet ter verkoop in het bedrijf aanwezig. De bollen worden na de bloei opgeschept en gaan naar de vuilbak. De onderhavige irisbollen kunnen derhalve niet tot de voorraad worden gerekend.
6.4. Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende zijn beroep op het gelijkheidsbeginsel ingetrokken. "
Op die gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur bevestigd.
3. Geding in cassatie.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij de volgende middelen van cassatie voorgesteld:
"1. Verzuim van vormen, aangezien:
A. het oordeel van het Gerechtshof, dat de zich op de balansdatum in de tuinbouwgrond
van belanghebbende bevindende irisbollen, geschikt en bestemd voor de eenmalige produktie van bloemen, naar het spraakgebruik dienen te worden aangemerkt als tot de veldinventaris behorend pootgoed, onbegrijpelijk is;
B. de uitspraak van het Gerechtshof lijdt aan een motiveringsgebrek, nu het Gerechtshof niet is ingegaan op de door belanghebbende in zijn geïnsereerde pleitnota geponeerde stelling, dat voor de irisbollen voorraadaftrek kan worden verkregen, ook als zij als veldinventaris dienen te worden aangemerkt.
2. Schending van het recht, met name artikel 11 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, doordat het Gerechtshof heeft beslist, dat voor de onderhavige irisbollen niet als voorraad in de zin van artikel 11 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 kunnen worden aangemerkt en dat voor die irisbollen derhalve geen voorraadaftrek verleend kan worden.
Toelichting cassatiemiddel 1A.
Zoals vermeld is het oordeel van het Gerechtshof, dat de onderhavige irisbollen naar het spraakgebruik dienen te worden aangemerkt als tot de veldinventaris behorend pootgoed onbegrijpelijk. Op grond van meer dan 25 jaar ervaring als bedrijfseconomomisch c.q. fiscaal adviseur in onder meer de glastuinbouw stelt belanghebbendes gemachtigde namelijk, dat een glastuinder met betrekking tot irisbollen (voor freesiaknollen en aanverwante bollen c.q. knollen geldt in beginsel hetzelfde) nimmer over pootgoed noch over veldinventaris spreekt. Wanneer glastuinders over de bedoelde irisbollen, freesiaknollen etc. spreken, bezigen zij de uitdrukking voorraad irisbollen, voorraad freesiaknollen etc. Dat laatstgenoemd spraakgebruik niet alleen bij glastuinders is ingeburgerd, maar ook bij hun administrateurs en bij de laatstgenoemden zelfs is uitgegroeid tot schrijftaal, blijkt voorts uit de bijgaande copie van belanghebbendes balans, welke copie duidelijk doet blijken, dat de irisbollen onder de benaming "voorraden" worden geaktiveerd. De onbegrijpelijkheid van 's Hofs hier bestreden oordeel is derhalve evident.
Toelichting cassatiemiddel 1B.
In de onderhavige procedure heeft belanghebbende gesteld, dat zijn irisbollen als voorraad dienen te worden beschouwd. De inspecteur heeft zich daarentegen op het standpunt gesteld, dat de irisbollen van belanghebbende als veldinventaris moeten worden aangemerkt. Deze kwalificatiestrijd is terug te voeren op artikel 11 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, op grond van welk artikel immers wel voorraadaftrek kan worden verkregen voor voorraden, maar niet, aldus de inspecteur, voor veldinventaris. Tijdens de loop van de onderhavige procedure is een uitspraak van het Hof Amsterdam (25 november 1986, rolnummer 735/86) gepubliceerd ( Infobulletin 1986/457), waarin genoemd Hof tot het oordeel kwam, dat ook veldinventaris kan worden aangemerkt als voorraad in de zin van artikel 11 van de Wet op de inkomsten- belasting 1964. Naar belanghebbendes oordeel maakte deze uitspraak een einde aan het belang van de genoemde kwalificatiestrijd. Belanghebbende is dan ook in zijn geïnsereerde pleitnota tamelijk uitgebreid ingegaan op de voor de onderhavige casus van groot belang zijnde uitspraak van Hof Amsterdam. Nu het
Hof 's-Gravenhage in zijn uitspraak geenszins ingaat op het in de pleitnota ten aanzien van de kwalificatie voorraad en/of veldinventaris vermelde noch anderszins enige aandacht besteedt aan de uitspraak van het Hof Amsterdam, kan de bestreden uitspraak van het Hof 's-Gravenhage in verband met een aan haar klevend motiveringsgebrek niet in stand blijven.
Toelichting cassatiemiddel 2.
Het begrip "voorraad" in artikel 11 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 moet primair worden opgevat overeenkomstig de daaraan door de jurisprudentie gegeven inhoud. In het BNB 1957/238 gepubliceerde arrest besliste de Hoge Raad, dat onder voorraad moet worden verstaan: ""het geheel van zaken, die ter bewerking, verwerking of verkoop en derhalve als bestemd voor de omzet in het bedrijf aanwezig zijn. "" Tot de voorraden behoren behalve grondstoffen, halffabrikaten en gereed produkt tevens de hulpstoffen, die bij eerste aanwending economisch geheel in het produkt opgaan, al zijn zij technisch hierin niet meer terug te vinden. Reeds in zijn noot onder BNB 1953/119 heeft Smeets erop gewezen, dat het onderdeel van de genoemde definitie luidende "bestemd voor de omzet" niet ruim genoeg is, omdat dat met name hulpstoffen buiten het voorraadbegrip zou sluiten. Gezien de eerder al vermelde uitspraak van het Hof Amsterdam is in casu voorts van belang, dat Smeets in het Weekblad voor fiscaal recht (1963/4673, blz. 806, vierde alinea) schrijft, dat men van de veldinventaris kan zeggen, dat hij veel overeenkomst vertoont met grondstoffen en/of hulpfabrikaat.
Voorts zij hier nog verwezen naar G. Slot (Voorraadwaardering 1981, blz. 44/45): ""onder voorraad verstaan wij een hoeveelheid in het bedrijf aanwezige grondstoffen, hulpstoffen, goederen in bewerking, gerede produkten en handelsgoederen. "" Dit zijn goederen, die in een bedrijfsproces worden verbruikt. Daar komt bij, dat het begrip voorraad niet in strijd mag komen met hetgeen daaronder volgens het normale spraakgebruik dient te worden verstaan (vergelijk het bij cassatiemiddel 1A hieromtrent opgemerkte). Ter ondersteuning van het standpunt, dat de irisbollen voor voorraadaftrek in aanmerking komen, zij voorts verwezen naar het navolgende citaat uit blz. 5 van de Memorie van Antwoord Tweede Kamer, wet van 24 juni 1981, Stb. 387: ""Aan deze conclusie wordt niets afgedaan door het feit, dat van de met de voorraadaftrek gemoeide gelden weinig naar de landbouw gaat. Dit laatste komt door de wijze van waardering van voorraden in de landbouwsector. Met name kan hierbij worden gedacht aan het niet aktiveren van te velde staande gewassen. Dit betekent evenwel, dat het knelpunt, waarvoor de voorraadaftrek is bedoeld, in deze sector ook niet bestaat, doordat de veldinventaris niet wordt geaktiveerd komt immers de al dan niet inflatoire stijging van de kosten daarvan reeds voor 100% ten laste van de jaarwinst: dit gaat nog verder dan het ijzeren-voorraadstelsel"". Het vorenstaande impliceert, dat aan belanghebbende voorraadaftrek dient te worden verleend over zijn irisbollen, niet alleen als deze als voorraad dienen te worden aangemerkt, hetgeen zojuist uitgebreid beargumenteerd is, maar ook als deze als veldinventaris beschouwd moeten worden (vergelijk de eerder vermelde uitspraak van het Hof Amsterdam) . Na vorenstaande uiteenzetting moge duidelijk zijn, dat het Hof 's-Gravenhage de irisbollen van belanghebbende ten onrechte niet als voorraad aanmerkt en, zo die irisbollen als veldinventaris moeten worden gezien, in ieder geval ten onrechte geen voorraadaftrek over die irisbollen heeft verleend."
De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.
4. Beoordeling van de middelen.
4.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Belanghebbende exploiteert een tuinbouwbedrijf. Tot het vermogen van dit bedrijf per 1 januari 1983
behoorden irisbollen, die in het actief van de balans per genoemde datum waren opgenomen met een bedrag van f 69.000, --. Deze bollen bevonden zich op de balansdatum in de grond en waren bestemd voor de éénmalige productie van bloemen.
In zijn aangifte voor het onderhavige jaar maakte belanghebbende ter zake van de irisbollen aanspraak op een voorraadaftrek van f 2.760, --.
4.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de irisbollen naar het spraakgebruik dienen te worden aangemerkt als tot de veldinventaris behorend pootgoed, dat de omstandigheid dat in bollen reeds in de kiem bloemen aanwezig zijn, niet ertoe leidt dat gesproken kan worden van gebruik van bollen bij de vervaardiging van bloemen, en dat de bollen ook niet ter verkoop in het bedrijf aanwezig waren.
Het Hof heeft aan een en ander de gevolgtrekking verbonden dat de irisbollen niet tot de voorraad kunnen worden gerekend en op grond daarvan aan belanghebbende het recht op voorraadaftrek over de balanswaarde per 1 januari 1983 van die bollen ontzegd.
4.3. Het Hof heeft daarmee evenwel blijk gegeven van een onjuiste opvatting omtrent het bepaalde in artikel 11, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
In 's Hofs oordelen ligt immers besloten dat de in de grond aanwezige bollen dienden ter verkrijging op een na de balansdatum gelegen tijdstip van een voor de omzet bestemde oogst, en dat het in de balans geactiveerde bedrag van f 69.000, -- derhalve deel uitmaakte van de kostprijs van die oogst.
Zulks in aanmerking genomen is het in overeenstemming met de strekking van genoemde wetsbepaling om de in de grond aanwezige irisbollen op één lijn te stellen met zaken die als bestemd voor de omzet in het bedrijf aanwezig zijn, en dienovereenkomstig aan te merken als (gedeelte van de) voorraad lichamelijke zaken in de zin van die wetsbepaling.
4.4. Gelet op het vorenoverwogene treft het tweede middel doel, zodat de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven. Het eerste middel behoeft geen behandeling. De Hoge Raad kan de hoofdzaak beslissen.
5. Beslissing.
De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof en die van de Inspecteur, vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van f 42.767, -- van belanghebbende en een belastbaar inkomen van f 6.046, -- van zijn echtgenote, en verstaat dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van zijn beroep in cassatie gestorte griffierecht ten bedrage van f 95, -- , alsmede het door hem ter zake van de behandeling van zijn zaak voor het Hof gestorte griffierecht ten bedrage van f 38, --.
Dit arrest is gewezen door de raadsheer Van der Linde als voorzitter, en de raadsheren Bellaart en Korthals Altes, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Koopman, in raadkamer van 27 september 1989.