HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer 23/00771
Datum 6 juni 2024
ARREST
in de zaak van
de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
tegen
[X] (hierna: belanghebbende)
op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 17 januari 2023, nrs. BK-ARN 20/00258, 20/00259 en 21/00470, op het hoger beroep van belanghebbende tegen uitspraken van de Rechtbank Gelderland (nrs. AWB 19/2137,19/3909 en 20/1150) betreffende de aan belanghebbende voor de jaren 2016, 2017 en 2018 opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente voor het jaar 2016.
1. Geding in cassatie
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal M.R.T. Pauwels heeft op 22 december 2023 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
Zowel de Staatssecretaris als belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2. Uitgangspunten in cassatie
De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor de jaren 2017 en 2018 aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, waarbij onder meer inkomstenbelasting is geheven over belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3).
Belanghebbende heeft in hoger beroep aangevoerd dat deze heffing in strijd is met artikel 14 EVRM en artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP), onder meer omdat die heffing is gebaseerd op een hoger (fictief) rendement dan het werkelijke rendement.
Tijdens de procedure voor het Hof heeft de Hoge Raad het arrest van 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963 gewezen, waaruit volgt dat een dergelijke heffing over de onderhavige jaren in strijd is met artikel 14 EVRM en artikel 1 EP indien daardoor belasting in box 3 wordt geheven over een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijke rendement. De Inspecteur heeft naar aanleiding daarvan de aanslagen verminderd, uitgaande van een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil.
Voor het Hof was daarna nog in geschil of belanghebbende voor de jaren 2017 en 2018 recht heeft op een rentevergoeding over de periode tussen de betaling van de heffing in box 3 en de terugbetaling van deze heffing.
Het Hof heeft naar aanleiding hiervan vooropgesteld dat uit artikel 30fe AWR voortvloeit dat geen belastingrente wordt vergoed over de hiervoor in 2.3 bedoelde verminderingen van de aanslagen. Het beroep van belanghebbende op de renteregeling in Afdeling 4.4.2 van de Awb slaagt naar het oordeel van het Hof niet. Het heeft daartoe overwogen dat in Hoofdstuk VA AWR een andere regeling omtrent verzuim en de gevolgen daarvan is getroffen, en dat daarom de regeling over rente in Afdeling 4.4.2 van de Awb op grond van artikel 4:103 van die wet niet van toepassing is. Het Hof is daarom van oordeel dat een nationale regeling ontbreekt op grond waarvan belanghebbende recht zou hebben op de door haar gevraagde rentevergoeding.
Niettemin heeft het Hof een rentevergoeding toegekend, aangezien – naar tussen partijen niet in geschil is – belasting in box 3 is geheven in strijd met het EVRM. Belanghebbende heeft daarom naar het oordeel van het Hof recht op een passende vergoeding voor het verlies dat zij als gevolg van de onverschuldigde betaling van belasting heeft geleden. Het Hof heeft daartoe onder verwijzing naar het arrest in de zaak Darby overwogen dat het EHRM bij schending van het EVRM aan een belastingplichtige op grond van artikel 41 van dat verdrag een rentevergoeding toekent, ook al heeft die belastingplichtige op grond van de nationale wet geen recht op een zodanige vergoeding.
3. Beoordeling van het middel
Het middel is gericht tegen de hiervoor in 2.5.2 weergegeven oordelen van het Hof. Het voert daartoe primair aan dat een schending van het EVRM en het EP als gevolg van de heffing in box 3 geen aanleiding hoeft te geven tot vergoeding van rente over in strijd met die internationale regelingen geheven en betaalde bedragen. Het middel betoogt daartoe dat op grond van het Nederlandse nationale recht met de verminderingen van aanslagen op basis van de Wet rechtsherstel box 3 al volledig rechtsherstel wordt geboden en daarnaast geen andere – individueel te bepalen – vergoedingen aan belastingplichtigen hoeven te worden toegekend.
Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat op grond van artikel 30fe AWR geen belastingrente wordt vergoed over de in strijd met het EVRM geheven en teruggegeven bedragen, en dat het beroep van belanghebbende op de renteregeling in de Awb niet slaagt. Ook vindt op grond van artikel 28b, lid 1, van de Invorderingswet 1990 geen vergoeding van invorderingsrente over deze terugbetalingen plaats. Naar Nederlands nationaal recht is er in dit geval ook geen plaats voor een op het burgerlijk recht gebaseerde vergoeding van (rente)schade. De voorschriften over vergoeding van rente in de AWR en de Invorderingswet 1990 bevatten namelijk, voor de belastingen waarop zij van toepassing zijn, een uitputtende regeling over de vergoeding van rente bij vermindering van een belastingaanslag. Het Hof is daarom terecht ervan uitgegaan dat in het Nederlandse nationale recht een regeling ontbreekt waaraan belanghebbende recht kan ontlenen op de door hem gevraagde rentevergoeding.
Daarmee rijst de vraag of het EVRM, in het bijzonder artikel 13 van dat verdrag, meebrengt dat heffing en betaling van belasting die in strijd komt met dat verdrag of met het EP, tot gevolg heeft dat de desbetreffende verdragsluitende staat verplicht is tot het toekennen van een rentevergoeding, met voorbijgaan aan een bepaling in de wetgeving van die staat die de vergoeding van rente zonder meer uitsluit. Daaromtrent overweegt de Hoge Raad als volgt.
Uit het EVRM, in het bijzonder uit artikel 13 van dat verdrag, volgt dat een verdragsluitende staat die een of meer van de rechten of vrijheden uit Titel 1 van het EVRM of (onder meer) artikel 1 EP heeft geschonden, verplicht is passend en voldoende rechtsherstel te bieden (‘appropriate and sufficient redress’).
Indien het EHRM een schending van artikel 1 EP aanneemt vanwege een ontoelaatbare ontneming van eigendom door de overheid, bijvoorbeeld door een met die bepaling strijdige heffing van belasting, pleegt het een tegemoetkoming toe te kennen op basis van artikel 41 EVRM. Die tegemoetkoming omvat in beginsel de waarde van de ten onrechte ontnomen eigendom. Zij bestaat bij in strijd met artikel 1 EP geheven belasting uit teruggaaf van het bedrag van die ten onrechte geheven belasting, voor zover die is betaald. Ook pleegt het EHRM als onderdeel van die tegemoetkoming een rentevergoeding toe te kennen, doorgaans berekend op basis van de in het desbetreffende land geldende rente, zoals de wettelijke rente, als de betrokkene daarom verzoekt. Hetzelfde geldt in geval van belastingheffing die in strijd komt met een andere bepaling in het EVRM, zoals het discriminatieverbod van artikel 14 EVRM in samenhang met artikel 1 EP.
De compensatie die de nationale autoriteiten in geval van schending van het EVRM of het EP moeten toekennen om het hiervoor in 3.3.2 bedoelde rechtsherstel op grond van artikel 13 EVRM te bieden, hoeft niet gelijk te zijn aan het bedrag dat het EHRM in een soortgelijk geval op grond van artikel 41 EVRM waarschijnlijk zou toekennen.
Dat neemt niet weg dat de bedragen die het EHRM in geval van een verdragsschending toekent op grond van artikel 41 EVRM wel van betekenis zijn voor de compensatie die de betrokken lidstaat in een soortgelijk geval ten minste behoort toe te kennen buiten het kader van een klachtprocedure voor het EHRM. De compensatie die de nationale autoriteiten dan toekennen moet namelijk in een redelijke verhouding staan tot het bedrag dat het EHRM in zo’n geval waarschijnlijk zou toekennen op basis van artikel 41 EVRM.
Indien, zoals in dit geval, van een belastingplichtige belasting in box 3 is geheven over een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijke rendement, zodat een inbreuk is gemaakt op het EVRM en het EP, dient daarvoor rechtsherstel te worden geboden door de aanslag zo ver te verminderen dat daarmee alleen nog het werkelijke rendement in de heffing wordt betrokken.
Als regel kan worden aangenomen dat met een zodanige vermindering van de aanslag (hierna: de belastingvermindering) passend en voldoende rechtsherstel wordt geboden zoals hiervoor bedoeld in 3.3.2, ook indien daarbij geen vergoeding van rente wordt toegekend. Ervan uitgaande dat het EHRM, in het licht van hetgeen hiervoor in 3.3.3 is overwogen, in een dergelijk geval op basis van artikel 41 EVRM een tegemoetkoming zou toekennen gelijk aan de belastingvermindering vermeerderd met de wettelijke rente daarover, kan een uitzondering op deze regel slechts worden aangenomen indien een redelijke verhouding zoals hiervoor in 3.3.5 bedoeld ontbreekt tussen (a) het bedrag van de in 3.3.6 bedoelde belastingvermindering zonder rentevergoeding, en (b) het door het EHRM toe te kennen gezamenlijke bedrag van die vermindering en de wettelijke rente daarover. Een redelijke verhouding ontbreekt naar het oordeel van de Hoge Raad indien het beloop van de wettelijke rente meer is dan het bedrag van de belastingvermindering.
In gevallen waarin, gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.7 is overwogen, bij wijze van uitzondering rente moet worden vergoed, dient ter voldoening aan de eisen van artikel 13 EVRM te worden voorbijgegaan aan de hiervoor in 3.2 bedoelde regel dat de fiscale wetgeving een uitputtende regeling van het recht op rentevergoeding bevat. De belastingrechter kan dan op verzoek van de belastingplichtige een rentevergoeding toekennen met toepassing van artikel 8:73 Awb, aan de hand van de algemene regels die in het BW zijn neergelegd voor het berekenen van schade in de vorm van rentenadeel als gevolg van een onrechtmatige daad.
Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.4 is overwogen, slaagt de primaire klacht van het middel voor zover daarin wordt betoogd dat de wijze waarop het EHRM genoegdoening op grond van artikel 41 EVRM vaststelt in geval van een schending van dat verdrag, niet maatgevend is voor de verplichting van een verdragsluitende staat om rechtsherstel voor die schending te bieden.
Gelet op hetgeen hiervoor in 3.5.1 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De klachten behoeven voor het overige geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. De stukken van het geding staan, in het licht van hetgeen hiervoor in 3.3.7 is overwogen, geen andere slotsom toe dan dat geen aanleiding bestaat om in afwijking van de nationale wetgeving een vergoeding van rente aan belanghebbende toe te kennen. Haar verzoek om rentevergoeding moet daarom worden afgewezen.
4. Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
- verklaart het beroep in cassatie gegrond,
- vernietigt de uitspraak van het Hof, maar uitsluitend wat betreft de rentevergoeding, en
- wijst het verzoek om rentevergoeding af.
Dit arrest is gewezen door de raadsheer M.W.C. Feteris als voorzitter, en de raadsheren J. Wortel, M.T. Boerlage, P.A.G.M. Cools en A.E.H. van der Voort Maarschalk, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 6 juni 2024.