V.
Nr. 18.315.
Raadkamer B.
Parket, 19 december 1977.
Mr. van Soest.
Conclusie inzake:
STAATSSECRETARIS VAN FINANCIEN / [X].
Edelhoogachtbare Heren,
De belanghebbende kocht eind september 1972 een groot aantal obligaties, waarvan de rente één maal per jaar vervalt. Voor de koopprijs, aankoopkosten en lopende rente werd zijn rekening- courant bij de Algemene Bank Nederland N.V. gedebiteerd. Begin oktober 1972 vertrok de belanghebbende metterwoon naar Spanje. In geschil is, of bij de berekening van het belastbare inkomen dat de belanghebbende als binnenlands belastingplichtige in 1972 genoot, het voor lopende rente te zijnen laste gebrachte bedrag, groot f 13.511, 11, in mindering kan worden gebracht. Blijkens de wetsgeschiedenis van de Wet van 1 februari 1967, Staatsblad 68, wordt de aftrek ter zake van bij aankoop lopende rente op een obligatie die (art. 27, lid 1, 2e volzin, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (I.B. '64), tekst 1967) "gedurende haar volle looptijd een zelfde, regelmatig vervallende rente draagt, betrekking (hebbende) op een tijdvak van een jaar of korter", beheerst door art. 35, lid 1, I.B. '64. Nadat in de Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1965- 1966 - 8642, nr. 3, blz. 3, rechterkolom, 1e al., was gezegd "de meegekochte rente wordt aangemerkt als aftrekbare kosten in het jaar van aankoop", werd in het Voorlopig verslag, nr. 4, blz. 2, linkerkolom, 5e al., opgemerkt: "De ..... voorgestelde wettekst .... riep bij ....... verschillende .....leden de vraag op, of er op deze wijze in de wet een voldoende basis komt voor de beoogde aftrek als kosten van de meegekochte rente. Immers, een zodanige aftrek is volledig in strijd met de gedachtengang, welke aan het systeem van artikel 27 ten grondslag ligt........ Deze gedachtengang wordt ......ten principale gehandhaafd. Maar is het dan niet noodzakelijk om voor de uitzondering op die gedachtengang expliciet een bepaling in de wet op te nemen?" De Memorie van antwoord, 1966-1967, nr. 5, blz. 2, linkerkolom, 6e al., hield in: "bij de belastingplichtige komt in aanmerking het bij hem ...... gerijpte deel der inkomsten. Het volgens deze regel becijferde bedrag wordt evenwel blijkens de voorgestelde bepaling in geval van gekochte termijnen van een jaar of korter, verhoogd met het gedeelte dat niet gerijpt is bij de koper ....., maar is meegekocht. Ten aanzien van dit meekochte deel is kostenaftrek naar het oordeel van de ondergetekende niet kwestieus: het voor de meegekochte rente betaalde bedrag valt rechtstreeks onder het in artikel 35, eerste lid, bedoelde begrip aftrekbare kosten. Een uitdrukkelijke bepaling hiervoor acht hij derhalve niet nodig. " In gelijke zin de heer Scholten, Handelingen, blz. 982, rechterkolom, 2e al. v.o.
Naar het mij voorkomt, moet de aldus opgegeven leesoefening (zie Voorlopig verslag t.a.p .; A.J. van Soest, Belastingen, 13e druk door P. den Boer, F.W.G.M. van Brunschot en J. van Soest, 1977, blz. 138; H.J. Hofstra, Inkomstenbelasting, 1975, blz. 230 v. ) aldus uitgevoerd worden: nadat art. 27, lid 1, 1e volzin, I.B. '64 de bij aankoop lopende rente van de inkomsten uit vermogen van de koper heeft uitgesloten, voegt art. 27, lid 1, 2e volzin, I.B. '64, tekst 1967, haar daar weer aan toe; hetgeen deswege betaald is, vormt derhalve (art. 35, lid 1, I.B. ' 64) "op de inkomsten drukkende kosten tot verwerving ......daarvan".
De aldus als "aftrekbare kosten" aangemerkte uitgaven worden (art. 38, lid 1, I.B. '64) "in aanmerking genomen op het tijdstip waarop zij betaald of verrekend zijn", ongeacht op welk tijdstip de desbetreffende inkomsten (art. 33, lid 1, I.B. '64) "worden beschouwd te zijn genoten". Dit uiteenlopen in de tijd, dat inherent is aan het (ook wel als reëel of met de woorden "pay as you go" aangeduide) systeem van de regeling van de zuivere inkomsten in de Nederlandse inkomstenbelasting in het algemeen, wordt voor de onderhavige soort van uitgaven en inkomsten in het bijzonder bevestigd door de zojuist gereleveerde geschiedenis. Het is dus mogelijk, en door de wetgever aanvaard, dat de aftrek ter zake van de aankoop wordt geëffectueerd over het ene jaar en de bijtelling van de uiteindelijk ontvangen rente over het andere. Door de beperking tot obligaties met regelmatig, ten minste jaarlijks, vervallende rente bewerkt de wet, dat bij een verder uiteenlopen in de tijd een ander systeem wordt aanvaard.
Doen zich in de tussentijd wijzigingen in de belastingplicht voor, dan blijven de door de wet aangegeven tijdstippen doorslaggevend. Overlijdt de belastingplichtige na de aankoop, maar voordat de rente vervalt, dan wordt de betaling voor de lopende rente bij hem in mindering gebracht, maar vormt de rente inkomsten voor zijn rechtverkrijgenden. Wordt het huwelijk van de vrouw die de obligatie aankocht, ontbonden, voordat de rente vervalt, dan wordt de betaling voor de lopende rente in mindering gebracht bij haar man en vormt de rente inkomsten voor haar zelf.
Analoog ligt de problematiek bij de afbakening van het Nederlandse belastinggebied. Binnenlandse belastingplichtigen zijn aan de Nederlandse belastingheffing onderworpen voor hun gehele inkomen, zoals nader in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 uitgewerkt, dat wil onder meer zeggen dat inkomsten in aanmerking genomen worden, indien zij gedurende de binnenlandse belastingplicht zijn genoten in de zin van art. 33, lid 1, I.B. '64, en dat aftrekbare kosten in aanmerking genomen worden op het tijdstip, aangegeven in art. 38, lid 1, I.B. '64. Daartoe behoort dus bij aankoop van obligaties als de onderhavige het voor lopende rente betaalde bedrag, indien het betaald of verrekend is tijdens de binnenlandse belastingplicht. Personen die niet hier te lande wonen, zijn slechts aan de Nederlandse inkomstenbelasting onderworpen, indien zij binnenlands inkomen genieten. Tot het binnenlandse inkomen behoren inkomsten uit obligaties niet: deze inkomsten komen naar het systeem van de Nederlandse inkomstenbelasting ter belasting toe aan het land waar de genieter woont. De rente die door een niet hier te lande wonend persoon wordt ontvangen op obligaties als de onderhavige, is dan ook in Nederland niet belastbaar: de wettelijke regeling gaat ervan uit, dat het woonland die rente belast (daarbij maakt het voor de unilaterale Nederlandse regeling geen verschil, of en in hoeverre het woonland zulks daadwerkelijk doet; zij kan er geen rekening mede houden, of andere landen sterk of minder sterk van de onze afwijkende regelingen kennen). Omgekeerd wordt bij iemand die zich na de aankoop van een obligatie als de onderhavige, maar voordat de rente vervalt, metterwoon in Nederland vestigt, de rente tot zijn inkomsten gerekend en wordt het bij aankoop voor de lopende rente betaalde bedrag niet afgetrokken.
De rekwirant van cassatie (de Staatssecretaris) voert aan, dat het zojuist ontvouwde in het onderhavige geval niet opgaat, aangezien "Toen belanghebbende vlak voor zijn vertrek naar Spanje de obligaties met de lopende rente kocht, (vast) stond ...... dat de obligaties tijdens zijn binnenlandse belastingplicht geen positieve opbrengst meer konden opleveren, terwijl eveneens vaststaat dat belanghebbende dit ook niet beoogde". Dit betoog betrekt de algemene vereisten voor de aanwezigheid van een bron van inkomen "voordeel verwachten" en "voordeel beogen" op de periode gedurende welke binnenlandse belastingplicht bestaat. In deze zin ook H.R. 15 juni 1966, B.N.B. 1966/201 met noot L. Lancée, Weekblad voor fiscaal recht (W.F.R. ) 4818 d.d. 22 september 1966, jaargang 95, blz. 824 met noot C. van Soest, inzake vóór het vertrek naar het buitenland betaalde verhuiskosten met het oog op de aanvaarding van een dienstbetrekking aldaar; 5 juni 1974, B.N.B. 1974/184 met noot P. den Boer, W.F.R. 5231 d.d. 26 juni 1975, jaargang 104, blz. 590 met noot C. van Soest, Vakstudie-Nieuws 6 juli 1974, punt 7, F.E.D., I.B. ' 64:Art. 35:97 met noot M.R. Reuvers, inzake schadevergoeding en proceskosten, na vestiging hier te lande betaald uit hoofde van een voordien beëindigde dienstbetrekking (het valt op, dat de annotatoren geen goed woord voor de beslissingen over hebben; het gunstigste commentaar, dat van Reuvers, is vervat in strikt neutrale bewoordingen). Dat op deze wijze de kosten "tussen ka en schip" vallen, blijkt uit Hof 's-Gravenhage 29 juli 1965, B.N.B. 1966/73 (verhuiskosten met het oog op de aanvaarding van een dienstbetrekking hier te lande niet aftrekbaar, omdat zij betaald zijn vóór vestiging alhier), in het bijzonder bij vergelijking met Hof 's-Hertogenbosch 13 november 1964, B.N.B. 1965/49 (verhuiskosten met het oog op de aanvaarding van een dienstbetrekking hier te lande aftrekbaar; blijkbaar waren zij betaald na vestiging alhier). Anders met betrekking tot bij aankoop van rentespaarbrieven meegekochte rente onder het vóór 1964 geldende regime Hof 's-Gravenhage 19 oktober 1970, B.N.B. 1971/175.
Mij komt het voor, dat het in het geobjectiveerde en reële systeem van de Nederlandse inkomstenbelasting en in een evenwichtige afbakening van het belastinggebied niet past bij de beoordeling van bronnen van inkomen de ogen te sluiten voor hetgeen buiten de grenzen gebeurt. Dat gebeurt dan ook niet bij buitenlands onroerend goed (Hof 's-Gravenhage 21 februari 1969, B.N.B. 1970/75). Indien iemand zijn arbeid productief maakt door achtereenvolgens onderscheiden dienstbetrekkingen te aanvaarden en ons inkomensbegrip de daardoor opgeroepen verhuiskosten in aftrek aanvaardt, dan behoort dat niet doorkruist te worden door de omstandigheid dat het een internationale verhuizing betreft. Het is dan mogelijk de verhuiskosten steeds toe te rekenen aan de nieuwe dienstbetrekking en dan zou Hof 's-Gravenhage 29 juli 1965, B.N.B. 1966/73, onjuist zijn; het is ook mogelijk de aftrek te doen bepalen door het tijdstip waarop zij gedaan zijn, en dan is H.R. 15 juni 1966, B.N.B. 1966/201, onjuist. Aangezien nu de wettelijke regeling, gelijk ik hiervóór betoogde, duidelijk voor de tweede mogelijkheid kiest, acht ik de laatstbedoelde slotsom onontkoombaar.
Op gelijke gronden meen ik, dat het in art. 35, lid 1, I.B. '64 neergelegde vereiste voor de aftrekbaarheid van kosten, dat zij strekken "tot verwerving" van inkomsten (zie H.R. 11 januari 1961, B.N.B. 1961/86 met noot H.J. Hellema; Lancée, Weekblad voor Privaatrecht, Notaris-ambt en Registratie 4691 d.d. 30 september 1961, jaargang 92, blz. 391, noot 3; verg. ook H.R. 31 oktober 1973, B.N.B. 1973/253), niet verzwaard mag worden door voor "inkomsten" te lezen "hier te lande belastbare inkomsten".
Ik meen dan ook, dat het betoog van de Staatssecretaris, voor zover ik het citeerde, niet tot cassatie kan leiden.
De Staatssecretaris vervolgt: "hij beoogde te bereiken dat de meegekochte rente als aftrekbare kosten werd aangemerkt en dat de door hem te ontvangen rente .... zou worden genoten na zijn vertrek uit Nederland waardoor de rente niet meer door de Nederlandse inkomstenbelasting zou kunnen worden getroffen".
Naar mijn indruk is hiermede niet meer bedoeld dan een adstructie van hetgeen vooraf is gegaan. Men kan zich intussen afvragen, of hier niet mede wordt gedoeld op een situatie waarin, omdat anders doel en strekking van de wet gemist zouden worden, aftrek van het bij aankoop voor de lopende rente betaalde bedrag geweigerd zou moeten worden, Naar het mij voorkomt, brengt echter reeds de omstandigheid, dat de ontvangen rente in Spanje aan een inkomstenbelasting onderworpen kan zijn, mede, dat het praktische resultaat van de aangegane rechtshandelingen zo sterk verschilt van hetgeen het geval zou zijn geweest zo zij achterwege waren gebleven, dat het leerstuk van de wetsontduiking geen toepassing kan vinden.
Het middel ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,