A.T.
Nr. 22.930
Derde Kamer A
Vennootschapsbelasting 1975/1976
Pleidooi 21 november 1984
Parket, 16 januari 1985.
Mr. Van Soest.
Conclusie inzake:
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIEN (gepleit door prof. mr. F.W.G.M. van Brunschot)
tegen
[X] ( [X] ) N.V. (advocaat mr. L.F. van Kalmthout)
Edelhoogachtbare Heren,
A. Korte beschrijving van de zaak.
De verweerster in cassatie (de belanghebbende) is een vennootschap naar Antilliaans recht, opgericht op of omstreeks 30 september 1975. Zij maakt deel uit van het [A] concern (hierna te noemen het concern) en fungeert vanaf haar oprichting als groepsverzekeringsmaatschappij van het concern.
In geschil is, of de belanghebbende belastingplichtig is voor de Nederlandse vennootschapsbelasting.
Dienaangaande heeft de Inspecteur der vennootschapsbelasting te [Q] primair verdedigd, dat de belanghebbende haar plaats van vestiging in Nederland heeft, aangezien de werkelijke leiding van haar onderneming in Nederland is gevestigd, en derhalve binnenlands belastingplichtig is, en subsidiair, dat de belanghebbende in Nederland een vaste inrichting of een vaste vertegenwoordiger heeft en uit dien hoofde buitenlands belastingplichtig is.
Het Gerechtshof te 's-Gravenhage heeft bij uitspraak van 15 februari 1984, rolnr. 119/83 M III, griffienr. 3814/81, zowel het primaire als het subsidiaire standpunt van de Inspecteur verworpen.
De rekwirant tot cassatie (de Staatssecretaris) komt tegen deze uitspraak op met een, uit vijf onderdelen bestaand, middel, waarin weliswaar niet wordt onderscheiden tussen binnenlandse en buitenlandse belastingplicht, maar niettemin uitsluitend wordt ingegaan op de door het Hof aan het primaire standpunt van de Inspecteur gewijde overwegingen. Ik constateer dan ook, dat in dit stadium nog slechts de binnenlandse belastingplicht in geschil is.
B. Onderdeel l van het middel; geringe kosten.
1. De Inspecteur heeft aangevoerd (ik citeer de bestreden uitspraak, overweging 2, blz. 6),
"dat belanghebbende's activiteiten in Curaçao van te geringe omvang en betekenis waren om daaraan enig winstvormend vermogen toe te kennen. Hij grondt dit oordeel onder meer op de ... geringe kosten van de organisatie".
Het Hof heeft overwogen (t.a.p., blzz. 2 e.v.),
"dat, gezien de stukken van het geding en gelet op hetgeen ter zitting nog is verhandeld, het volgende is komen vast te staan .... De kosten van de directeur en twee assistenten en de overige kosten (kantoorruimte, kantoorfaciliteiten) werden door de Curacaose concernmaatschappijen - ook wel aangeduid als de walorganisatie - althans in het begin slechts gedeeltelijk en voor forfaitaire bedragen aan belanghebbende doorberekend.";
(OMTRENT HET GESCHIL: Met betrekking tot de vraag of belanghebbende binnenlands belastingplichtig is, 8e al., blz. 8)
"dat uit het feit dat de personeels- en kantoorkosten van belanghebbende - aanvankelijk althans - laag waren in dit geval naar 's Hofs oordeel niet mag worden afgeleid dat de op Curaçao verrichte werkzaamheden slechts van geringe betekenis waren; dat immers de desbetreffende kosten in het begin slechts gedeeltelijk en voor forfaitaire bedragen door de walorganisatie aan belanghebbende werden doorberekend".
2. Het middelonderdeel houdt de klacht in, dat het Hof aldus ten onrechte voorbij gegaan is aan de stelling van de Inspecteur (door het Hof, blz 1, als "GEZIEN" aangeduide brief van 12 oktober 1983, ad 5) : de niet doorberekende kosten
"kunnen toch geen substantiële bedragen zijn geweest mede nu de gemachtigde in een ander verband de zelfstandigheid van de groepsmaatschappijen benadrukte en daarmee hun verantwoordelijkheid voor het resultaat. Ik blijf van mening dat de kosten van [X] op de Antillen niet hoger zijn wegens de beperktheid van het gebeuren aldaar. "
3. Men realisere zich, welke plaats deze discussie innam in het geschil. Het ging er, voor zover thans van belang, om, op welke plaats leiding gegeven werd aan de belanghebbende c.q. aan haar onderneming. Als één van de vele factoren die ter beoordeling daarvan van belang zouden kunnen zijn, werd door de partijen gediscussieerd over de betekenis van de op Curaçao verrichte werkzaamheden. En als gegeven waaruit die betekenis zou kunnen blijken, werd enerzijds door de Inspecteur gewezen op de geringe omvang van de kosten en werd daarvoor anderzijds door de belanghebbende een alternatieve verklaring aangedragen.
Naar het mij voorkomt, kan met betrekking tot een dergelijke kwestie, te weten de vaststelling van een feit dat zo zeer een verwijderd "hulp"-feit is om te komen tot de beslissing waar het eigenlijk om gaat, niet van het Hof verlangd worden, dat het zijn feitelijke vaststelling - dat het geloof hecht aan de verklaring die de belanghebbende heeft gegeven - nog uitdrukkelijk motiveert. Ik meen hier ter vergelijking te mogen wijzen op de jurisprudentie waarin niet verlangd wordt, dat een motivering op haar beurt wordt gemotiveerd (zie P. Meyjes, Fiscaal procesrecht, 2e druk, 1976, blz. 138, noot 447).
4. Het middelonderdeel kan derhalve niet tot cassatie leiden.
C. Onderdeel 2 van het middel; de zwaarte van het bewijs.
1. Het Hof heeft overwogen (t.a.p., 9e al.) ,
"dat .... de door de inspecteur overgelegde memo's en brieven .... het Hof niet hebben kunnen overtuigen van de juistheid van zijn stelling dat de werkelijke leiding van belanghebbendes onderneming door de concernleiding in [Q] werd uitgeoefend".
2. Het middelonderdeel houdt in:
"Het gaat er .... niet om, of het Hof van de juistheid van de stelling van de inspecteur is overtuigd, maar of het de stelling van de inspecteur al dan niet aannemelijk acht."
3. Het middelonderdeel is een kennelijke parafrase van HR 27 januari 1971 BNB 1971/55, overwegende,
"dat het de bedoeling van de wetgever is geweest om in de belastingwetten met betrekking tot het bewijs onderscheid te maken tussen "blijken" en "aannemelijk zijn" in die zin, dat het woord "blijken" wordt gebezigd wanneer zekere feiten volledig bewezen moeten worden, dat wil zeggen overtuigend moeten worden aangetoond, en van "aannemelijk zijn" of "aannemelijk maken" wordt gesproken wanneer met een zwakkere vorm van bewijs kan worden volstaan"
(zie voorts HR 7 januari 1975, BNB 1976/42; 11 april 1979, BNB 1979/145) .
De juistheid van deze overweging neemt niet weg, dat (P. Meyjes, Fiscaal procesrecht, 2e druk, 1976, blz. 102)
"De termen "bewijzen" en "aannemelijk maken" .... dikwijls door elkaar worden gebezigd".
De zuiverheid die de wetgever naar zijn eigen bedoeling moet betrachten bij de keuze van zijn woorden met betrekking tot het bewijs, kan dunkt mij niet verlangd worden van de rechter bij de motivering van zijn feitelijke beslissingen. Indien de rechter niet met een bijzondere bewijsregeling te maken heeft, zal hij geneigd zijn de genoemde termen te gebruiken zonder daar onderscheiden betekenissen aan toe te kennen. Dat ligt ook in de aard van het bewijs in rechte: een feit is voor de rechter aannemelijk, indien hij in gemoede de overtuiging heeft verkregen van de waarheid van dat feit. Hij motiveert zijn beslissing door in menselijke bewoordingen rekenschap daarvan af te leggen, niet door een theoretische uiteenzetting van het bewijsrecht te geven.
Daar komt bij, dat 's Hofs terminologie, afgemeten aan de geciteerde overweging van Uw Raad, zelfs strikt letterlijk genomen, eerst berispelijk zou zijn, indien de term "overtuigend aantonen" zou zijn gebruikt, een term die zwaarder is dan "overtuigen".
4. Ik meen dan ook, dat het middelonderdeel niet opgaat.
D. Onderdeel 3 van het middel; bestuursbevoegdheid.
1. Het Hof heeft overwogen (t.a.p., 10e al.),
"dat uit evenbedoelde correspondentie .. niet blijkt dat een employé van het concern in Nederland ..... formeel bevoegd was om belanghebbende te besturen".
2. Het middelonderdeel bestrijdt de juistheid van de geciteerde overweging niet, maar leidt uit de term "blijkt" af, dat het Hof te zware eisen aan het bewijs heeft gesteld.
3. Gelijk ik hiervóór onder C, 3, betoogde ligt het voor de hand, dat de rechter bij de motivering van feitelijke beslissingen in gevallen waarin geen bijzondere bewijsregeling van toepassing is, geen onderscheid maakt tussen de uiteenlopende termen van bewijswaardering. Ik meen dan ook, dat uit het gebruik van de term "blijkt" niet volgt dat het Hof te zware eisen aan het bewijs gesteld heeft.
4. Derhalve faalt het middelonderdeel.
E. Onderdeel 4 van het middel; het feitelijke bestuur.
1. Naar het mij voorkomt, stelt het middelonderdeel tegenover 's Hofs lezing van de feiten, die mij op zichzelf beschouwd alleszins begrijpelijk voorkomt, een andere lezing van de feiten, die hoezeer eveneens begrijpelijk, niet dwingend is. Voor een afweging van die twee lezingen is het beroep in cassatie niet gegeven.
2. Ik ga slechts nader in op de omschrijving van het Hof t.a.p., 1le al., van de heer [F] als
"destijds hoofddirecteur".
Het middelonderdeel merkt op, dat de heer [F] eerst op 1 mei 1977 hoofddirecteur geworden is.
Naar het mij voorkomt, heeft het Hof, dat geconfronteerd werd met gegevens over een periode, langer dan juist het belastingjaar, die gegevens ook over die langere periode geëvalueerd. In verband daarmede kan de omstandigheid, dat de heer [F] niet gedurende die gehele periode hoofddirecteur is geweest, niet afdoen aan de betekenis van de gevolgtrekking dat hij en anderen in die periode de belanghebbende niet feitelijk bestuurd hebben.
3. In verband daarmede kan het middelonderdeel niet tot cassatie leiden.
F. Onderdeel 5 van het middel; bewijslast.
1. Het middelonderdeel houdt in:
"Gezien de duidelijke aanwijzingen, welke zijn te putten uit de door de inspecteur overgelegde stukken voor de stelling dat de werkelijke leiding van belanghebbendes onderneming door de concernleiding in [Q] werd uitgeoefend, was het Hof verplicht belanghebbende het bewijs van het tegendeel op te dragen. Door dit na te laten, heeft het Hof de bewijslast onredelijk verdeeld."
2. De gedachtengang van het middelonderdeel is verwoord in de tweede volzin van het navolgende citaat uit Meyjes, a.w., blz. 112:
"Wanneer de bewijslast op een der partijen rust, mag de rechter hem niet "omkeren", dat wil zeggen het bewijs van het tegenovergestelde aan de wederpartij opleggen. Dit belet hem echter niet datgene, dat een der partijen zou moeten bewijzen op grond van aanwijzingen in zodanige mate aannemelijk te achten dat het voorshands als bewezen kan worden beschouwd en dus de wederpartij gelegenheid tot tegenbewijs te laten."
Het verschil in formulering geeft echter meteen aan, waarom het middel faalt: of de aanwijzingen voldoend zijn, moet ter beoordeling overgelaten worden aan de rechter die over de feiten oordeelt; het kan in cassatie niet getoetst worden.
3. De geëerde pleiter voor de Staatssecretaris heeft gezegd (Pleitnota prof. Van Brunschot, blz. 15):
"In een concern .... is het volstrekt normaal en gebruikelijk dat, voorzover activiteiten van werkmaatschappijen op centraal niveau worden gecoördineerd, die coördinatie plaatsvindt daar waar de adekwate staf zich bevindt. .... Van de kant van belanghebbende is gesteld dat die activiteiten, te weten het leiding geven aan de assurantie- en assurantiecoördinatie-operatie zich afspelen op Curaçao. Als men zich van de feiten een visuele voorstelling probeert te maken, rijst een volstrekt abnormaal beeld ."
4. Naar het mij voorkomt, berust het zojuist geciteerde betoog op een evaluatie van de feiten, afwijkend van die welke het Hof aan zijn beslissing ten grondslag heeft gelegd. Dit verschil kan in cassatie niet getoetst worden.
5. De geachte raadsman heeft voorts gezegd (blz. 17):
"Het zou aansluiten bij de werkelijkheid en passen binnen de regels van ons fiscaal procesrecht en het zou bovendien de frustratie in de belastingdienst bij het bestrijden van als niet-reëel aangevoelde constructies met tax haven maatschappijen aanzienlijk verlichten indien de rechter er bij de verdeling van de bewijslast
. . van uit zou gaan dat een maatschappij in een "pure" tax haven als Curaçao bezien van uit een normale concernorganisatie normaliter slechts een facade is, omdat gezond economisch denken zich nu eenmaal tegen een reële "invulling" verzet. Het is dan aan de belanghebbende te bewijzen dat het in een concreet geval anders is".
6. Naar het mij voorkomt, houdt het in het zojuist weergegeven citaat in de potentialis opgenomen betoog de stelling in, dat reeds bij geen andere "aanwijzing" dan vestiging in een ""pure" tax haven" het tegenbewijs op de belanghebbende zou drukken. Dit zou een uitbreiding aan het middel geven, waartoe de mondelinge toelichting geen plaats biedt. Ook tot ingrijpen door Uw Raad ambtshalve zie ik geen grond, reeds omdat de stelling, dat Curaçao een ""pure" tax haven" is, elementen van feitelijke aard bevat, en dus niet voor het eerst in cassatie aan de orde kan komen.
G. Conclusie.
Het middel in al zijn onderdelen ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
Parket, 16 januari 1985.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,