AL
Nr. 23.877
Vennootschapsbelasting 1978
Derde Kamer A
Parket, 9 februari 1987
Mr. Verburg
Conclusie inzake:
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIEN
tegen
[X] A.G.
Edelhoogachtbaar College,
1. Belanghebbende, verweerster in cassatie, werd op 24 januari 1978 onder de naam [X] A.G. naar Zwitsers recht opgericht en was statutair gevestigd te [Z] (Zwitserland). Reeds in 1980 trad zij in liquidatie en nog in datzelfde jaar werd de vereffening voltooid.
Het geplaatste en gestorte aandelenkapitaal van belanghebbende ad Zw. frs. 2.100.000, - was op één aandeel van Zw. frs. 1.000,- na, geheel in handen van de in Nederland woonachtige [C]. Artikel 3 der statuten ving aldus aan:
"Zweck der Gesellschaft ist der Erwerb und die Verwaltung von Kapitalanlagen aller Art inkl. Liegenschaften".
Belanghebbendes feitelijke werkzaamheden waren hiermee in overeenstemming. Blijkens artikel 9 der statuten waren de organen van de vennootschap drie in getal, t.w.
"A. Die Generalversammlung
B. Der Verwaltungsrat
C. Die Kontrollstelle".
Verwaltungsrat was dr. [A], advocaat te Zürich, terwijl [G], accountants te [Z], als Kontrollstelle optraden. Met [E] A.G. te [Z] werd een z.g . Gestionsvertrag gesloten, krachtens welke overeenkomst deze A.G. als Geschäftsführer werd aangewezen. De activa van belanghebbende bestonden voornamelijk uit (Nederlandse) obligaties en deposito's.
De Inspecteur der vennootschapsbelasting te Amsterdam heeft belanghebbende als binnenlands belastingplichtige aangemerkt en haar over het jaar 1978 aangeslagen naar een belastbaar bedrag van f. 107.600,- (het Betriebsgewinn ad Zw. frs. 88.147,-, omgerekend tegen een koers van f. 1,22). Belanghebbende bestrijdt dat [C] als groot-aandeelhouder een zodanige bemoeienis met belanghebbendes activiteiten zou hebben gehad, dat op grond daarvan Nederland gerechtigd zou zijn vennootschapsbelasting te heffen.
Voor een vollediger weergave van de feiten en het geschil verwijs ik naar de uitspraak van het Hof.
Bij mondelinge uitspraak d.d. 6 maart 1985 is belanghebbende door het Hof in het gelijk gesteld. Op verzoek van de Inspecteur is deze mondelinge uitspraak ingevolge artikel 17b Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, vervangen door een schriftelijke.
De Staatssecretaris van Financiën heeft als rekwirant tot cassatie een drietal cassatiemiddelen voorgedragen op grond waarvan hij van oordeel is dat de beroepen uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven.
2. Artikel 4 lid 1 Algemene wet inzake rijksbelastingen luidt:
"Waar iemand woont en waar een lichaam gevestigd is, wordt naar de omstandigheden beoordeeld".
Dit artikellid bedoelt een materieel woon- en vestigingsplaatsbegrip te hanteren: de materiële werkelijkheid is bepalend voor de vraag waar iemand woont en waar een lichaam gevestigd is. Vgl. reeds artikel 1 lid 2 Wet van 2 oktober 1893, Stb. 149, luidende:
"Of en waar iemand binnen het Rijk woont of gevestigd is, wordt naar de omstandigheden beoordeeld",
welke formulering is aangevuld op de wijze als beschreven op blz. 43 van mijn boek Vennootschapsbelasting.
Aan de prioriteit wordt overigens afbreuk gedaan door de z.g. vestigingsplaatsficties als bedoeld in artikel 1 lid 3 Wet Div.bel. '65 en artikel 2 lid 4 Wet Vpb. '69.
Over de vraag welke omstandigheden in concreto beslissend zijn voor de vestigingsplaats van een lichaam, is de jurisprudentie schaars gebleven. Een overzicht van deze jurisprudentie wordt gevonden in aantekening 23 op artikel 4 Vakstudie Algemeen Deel AWR; in aantekening 5 t/m 7 hoofdstuk 2 De fiscale vestigingsplaats van lichamen, onderdeel I.B. Belangrijke leerstukken, Nederlandse regelingen van internationaal belastingsrecht; onderdeel 3.4 Rechtspraak, hoofdstuk III The Concept of Fiscal Residence under Dutch Tax Law van het (concept) Nederlandse IFA-rapport Fiscal Residence of Companies, geschreven door mr. K. Nauta voor het IFA-congres 1987 te Brussel.
Op het stuk van de vestigingsplaats van lichamen blijkt een belangrijke rol te zijn weggelegd voor de plaats van waaruit het lichaam wordt bestuurd of - zoals in artikel 4 lid 3 OESO-modelverdrag staat omschreven - 'its place of effective management'. De invloed van deze laatste omschrijving is te bespeuren in zeer vele door Nederland gesloten verdragen ter voorkoming van dubbele belasting. Niet echter in het met Zwitserland gesloten verdrag ter voorkoming van dubbele belasting. Artikel 2 lid 4 van dit verdrag luidt immers :
"Voor de toepassing van dit Verdrag wordt de woonplaats van een rechtspersoon bepaald volgens de belastingwetgeving van elk van de beide Staten. Indien daaruit een woonplaats in de beide Staten voortvloeit, wordt de rechtspersoon geacht zijn woonplaats te hebben in de Staat, waar hij zijn statutaire zetel heeft".
Belanghebbende is opgericht naar Zwitsers recht. Haar statutaire zetel is gevestigd in [Z]. Blijkens artikel 2 lid 4 voornoemd prevaleert in geval van een dubbele vestigingsplaats Zwitserland als de Staat waar belanghebbende haar statutaire zetel heeft. Alsdan kan slechts wanneer er sprake is van een vaste inrichting als bedoeld in artikel 4 lid 2 van het Verdrag, hier te lande vennootschapsbelasting geheven worden over dat gedeelte van de winst, dat aan de vaste inrichting alhier kan worden toegerekend.
Genoemd artikel 4 lid 2 luidt:
"Als vaste inrichting in de zin van dit Verdrag wordt beschouwd. een duurzame inrichting van de onderneming waar de werkzaamheden van deze onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend. Als vaste inrichtingen moeten derhalve worden beschouwd: de zetel van de onderneming, de zetel van de leiding, de filialen, de fabrieken en werkplaatsen, de verkoopkantoren, de in bedrijf zijnde groeven, mijnen en bronnen, alsmede de vaste vertegenwoordigingen".
Het alhier gebezigde ondernemingsbegrip zou naar de letter genomen beperkt blijven tot
"handels-, nijverheids- of handwerksondernemingen van elke aard" (artikel 4 lid 1 Verdrag).
Over deze letterlijke interpretatie staat in het commentaar op artikel 4 Verdrag met Zwitserland, opgenomen in de Nederlandse regelingen van internationaal belastingrecht, geschreven:
"Wij menen te mogen stellen, dat ... niet beoogd is met de begrippen handels- of nijverheidsonderneming een beperking aan te brengen. De gebezigde uitdrukking zal dan ook niet eng geïnterpreteerd dienen te worden" (aantekening 1).
In deze ruime interpretatie is artikel 4 mitsdien ook van toepassing op een beleggingsmaatschappij als belanghebbende. Vgl. Hof 's-Hertogenbosch 13 januari 1978, BNB 1979/123, overwegende:
"dat onder het begrip handels-, nijverheids- of handwerkondernemingen van elke aard, bedoeld in het eerste lid van art. 4 van het Verdrag, alle ondernemingen zijn te begrijpen welke niet in het Verdrag aan andere regels dan die van art. 4 zijn onderworpen" (blz. 585, regels 17 t/m 20).
Is de zetel van de onderneming - naar de omstandigheden beschouwd - in Nederland te situeren, dan wel wordt de onderneming vanuit Nederland geleid, dan is sprake van een vaste inrichting hier te lande met de daaraan inherente consequenties voor de winstberekening.
De moeilijkheden om aan te geven waar de plaats van de werkelijke leiding is gelegen, zijn dan ook niet zozeer in de theorie als wel in de praktijk aanwezig.
3. Deze praktijk laat overigens ook gevallen zien waarin van twijfel geen sprake is. Ik citeer Nobel:
"Geen twijfelgeval zal zijn de 'brievenbusmaatschappij' in een tax-haven (Liechtenstein is het meest geliefde voorbeeld) waar de directie wordt gevormd door een 'Treuhänder' die braaf de uit het buitenland (in casu Nederland) gezonden instructies uitvoert. Wanneer de Nederlandse fiscus kan bewijzen dat die instructies uit Nederland afkomstig zijn omdat de 'werkelijke leiding' hier gevestigd is, kan de Nederlandse fiscus die 'vennootschap welker kapitaal geheel of gedeeltelijk in aandelen is verdeeld' voor zijn volle winst (eventueel geschat) aanslaan als binnenlandse belastingplichtige of, in het geval van Zwitserse en Amerikaanse vennootschappen, als buitenlands belastingplichtige met een vaste inrichting in Nederland" (De strijd van de Nederlandse fiscus tegen misbruik van buitenlandse rechtspersonen, WPNR 1983/5637, blz. 35).
Voor het begrip "brievenbusmaatschappij" verwijs ik naar International Tax Avoidance, A Study by the Rotterdam Institute for Fiscal Studies Volume A Part II blz. 35 en 52-53, van de hand van mr. M.A. Wisselink.
De zwaarte van de bewijslast zal veelal een beletsel vormen voor de Nederlandse fiscus om Nederland als de plaats van de werkelijke leiding door de belastingrechter die over de feiten oordeelt, aanvaard te zien. Op een hem gestelde vraag inzake de mogelijkheden van een striktere toepassing van het vestigingsplaatsbegrip antwoordde Staatssecretaris van Financiën Nooteboom
"dat naar Nederlands belastingrecht een vennootschap is gevestigd daar waar de werkelijke en niet de 'harlekijn' leiding is. Het is echter moeilijk voor de belastingdienst om aan te tonen dat de besliskracht in feite elders is dan waar de vennootschap juridisch gevestigd is. Toch worden pogingen in die richting gedaan en de bewindsman had hoop dat de rechter hierin mee zou gaan" (Tweede Kamer, zitting 1979-1980, 15.975 nr. 1 Ontgaan en ontduiken van belasting, blz. 52).
Het Hof 's-Gravenhage moest volstaan met het tonen van enig begrip zonder hieraan concessies te verbinden op het stuk van de bewijslastverdeling:
"dat niet ontkend kan worden dat het bewijs van feiten en omstandigheden die zich buiten het gebied van Nederland voordoen voor de inspecteur moeilijk is te leveren;
dat het Hof echter niet de vrijheid kan vinden de bewijslast anders te verdelen dan uit het hiervoor reeds overwogene voortvloeit" (uitspraak 22 januari 1982, BNB 1984/9, blz. 72, regels 45 t/m 48).
In het geschil berecht in arrest HR 24 november 1982, BNB 1983/103 m.n.v. Nooteboom, werd op grond van de activiteiten van de in Nederland woonachtige president-directeur en de dito procuratiehouder van een kapitaalvennootschap naar Zwitsers recht, werkzaam op het terrein van de audiovisuele techniek, aangenomen dat er hier te lande sprake was van een vaste inrichting in de zin van artikel 48 lid 4 Wet IB '64 en artikel 4 lid 2 Verdrag Nederland- Zwitserland ter voorkoming van dubbele belasting. In zijn annotatie laat Nooteboom zich met name kritisch uit over de wijze waarop het Hof bewezen achtte 'dat de feitelijke leiding van belanghebbendes onderneming duurzaam van Nederland uit werd uitgeoefend' (blz. 492, regels 21-22):
"Uit het ongerijmde is duurzaam leiding vanuit Nederland bewezen verklaard, en het is dubieus of dat een voldoende postulering is voor het aanwezig verklaren van een belastingplicht in Nederland'' (blz. 497, regel 52 en 498, regels 1-2).
In onderhavig geding stuiten we op een categorie lichamen, waarvoor kenmerkend is dat zij, nadat ze eenmaal zijn totstandgekomen, een vrijwel passief bestaan leiden en mitsdien met een minimum aan feitelijke leiding kunnen volstaan.
4. Omtrent belanghebbende - zoals gezegd een naar Zwitsers recht opgerichte A.G. - had de Inspecteur zich blijkens zijn aan [C] gerichte brief d.d. 1 september 1982, het navolgende beeld gevormd:
"Na de liquidatie van [C] B.V. (oud) in december 1977 behoorden tot Uw vermogen obligaties en bankdeposito's met een waarde van meer dan f. 9.000.000, -. In overleg met employees van Uw huisbankier, de A.B.N .- bank, kantoor Aalsmeer, heeft U besloten deze vermogensbestanddelen af te zonderen in genoemde A.G.'s. Bij de totstandkoming van de A.G.'s heeft [E] A.G. te [Z] (Zwitserland) het meerendeel der noodzakelijke werkzaamheden verricht.
Via Uw huisbankier is het kontakt met de heer [D], van [E] A.G. gelegd. De heer [D] heeft de heer [A] als directeur van de A.G.'s naar voren geschoven. Voorzover U contact had met Zwitserland was dat met de heer [D] of zijn opvolger de heer [F]. Slechts éénmaal heeft U gesproken met de heer [A]. Overeenkomstig Uw wens belegden de A.G.'s hun vermogen in obligaties uitgegeven door de Nederlandse Staat en Nederlandse bankinstellingen, dan wel in guldendeposito's op langere termijn bij de A.B.N. Daarnaast stonden de A.G.'s overeenkomstig Uw wens, garant voor een drietal geldleningen opgenomen door [I] B.V., [H] B.V. en [C] B.V. (nieuw). Uit het overleg met de employees van de A.B.N., Aalsmeer mocht U afleiden dat Uw wensen door het Zwitserse bestuur zouden worden geëerbiedigd.
Het beslissende motief om over te gaan tot de afzondering van een deel van Uw vermogen in genoemde A.G.'s lag in Uw wens om het hoge Nederlandse I.B .- tarief over de rente-inkomsten uit genoemde vermogensbestanddelen te vermijden. Bij U leefde de verwachting dat de beleggingsinkomsten in Zwitserland tegen een laag tarief (10 à 20%) belast zouden zijn en eerst bij latere uitkering in Uw belastbaar inkomen zouden worden betrokken. Tengevolge van een wetswijziging in 1979 zou ingaande 1980 Uw belastbaar inkomen worden verhoogd met een zgn. fictief rendement uit hoofde van Uw aandelenbezit in de Zwitserse A.G.'s. Daarop heeft U besloten de A.G.'s te laten liquideren".
5. De strijd tegen het misbruik van buitenlandse beleggingsmaatschappijen met in Nederland woonachtige aandeelhouders, is aanvankelijk gevoerd met ondeugdelijke middelen. Van het in 1970 geïntroduceerde artikel 29a Wet IB '64 bleek eerder een stimulerende dan een remmende werking uit te gaan. Toch heeft het nog tot 1980 geduurd voordat een ingrijpende en gedetailleerde reparatie-operatie haar beslag kreeg.
Ofschoon het van de zijde van belanghebbende nimmer is toegegeven, kan de oprichting van een viertal door [C] beheerste A.G.'s in 1978 nauwelijks los gezien worden van de door een gebrekkig fiscaal regime geboden mogelijkheden het netto-rendement van het vermogen van [C] voornoemd op een hoger plan te brengen. Voor deze veronderstelling bestaat te meer reden omdat reeds in 1980 tot liquidatie van de vier vennootschappen werd besloten.
Tijdens de parlementaire behandeling van het betrokken wetsontwerp 15.516 is de Staatssecretaris van Financiën de vraag voorgelegd waarom ter bestrijding van het euvel van de oprichting van buitenlandse beleggingsmaatschappijen door Nederlandse aandeelhouders, niet gekozen is voor een benadering vanuit het vestigingsplaatsbegrip. Alsdan zouden naar vreemd recht opgerichte lichamen, zoals Antilliaanse aandelenvennootschappen die door middel van aandelenbezit of anderszins verbonden zijn met in Nederland gevestigde vennootschapsbelastingplichtige lichamen, als binnenlands belastingplichtige kunnen worden aangemerkt. Vgl. voorlopig verslag, blz. 22 .
In de memorie van antwoord gaf de Staatssecretaris van Financiën hieromtrent het navolgende te kennen:
"Vennootschappen met een geheel of ten dele in aandelen verdeeld kapitaal zijn steeds als binnenlandse belastingplichtigen aan de Nederlandse vennootschapsbelasting onderworpen, wanneer zij in Nederland gevestigd zijn. Dit geldt ook ten volle voor kapitaal- vennootschappen die naar buitenlands recht zijn opgericht. Doorslaggevend is of een naar vreemd recht opgericht lichaam de facto in Nederland is gevestigd. Dit laatste - de plaats van feitelijke vestiging - wordt naar de omstandigheden, dus naar de feitelijke gegevens, beoordeeld. Volgens vaste jurisprudentie is hierbij een belangrijke, zo niet doorslaggevende omstandigheid, de plaats waar de leiding van het lichaam haar werkzaamheden in werkelijkheid uitoefent; dit betekent dat het naar mijn mening niet van belang is of er in het buitenland door (beroeps) formele beheerders handtekeningen worden geplaatst onder contracten die feitelijk door de leiding in Nederland worden gesloten. Volgens de huidige wetgeving is het derhalve reeds mogelijk dat naar buitenlands recht opgerichte vennootschappen in Nederland als binnenlandse belastingplichtigen in de vennootschapsbelasting worden betrokken, namelijk in gevallen waarin het lichaam in feite vanuit Nederland wordt geleid; op die gevallen behoeft de regeling inzake het fictieve rendement derhalve niet van toepassing te zijn. Als met de vraag zou zijn bedoeld of er met recht een zodanige regeling te treffen is, dat een naar buitenlands recht opgerichte vennootschap ook dan in de Nederlandse vennootschapsbelasting kan worden betrokken, indien de feitelijke leiding zich weliswaar niet in Nederland bevindt, maar er op andere wijze een band met Nederland aanwezig is, bijvoorbeeld doordat een Nederlands lichaam aandelen bezit in het buitenlandse lichaam, dan luidt mijn antwoord ontkennend. De consequentie ervan zou immers onder meer zijn dat alle buitenlandse dochters van in Nederland gevestigde houdstermaatschappijen in de Nederlandse vennootschapsbelasting zouden worden betrokken" (blz. 33-34).
Hij achtte het niet nodig de inspecteurs ter zake te instrueren. Deze zouden immers ook zonder nadere instructies zeker niet schromen in voorkomende gevallen het standpunt in te nemen dat het lichaam naar de omstandigheden beoordeeld, in Nederland gevestigd was.
Op de in het eindverslag gestelde vraag
"in hoeveel gevallen door de inspecteur gesteld is dat sprake was van feitelijke leiding in Nederland en in hoeveel gevallen deze stelling met succes was verdedigd" (blz. 33),
moest de bewindsman het antwoord schuldig blijven.
Dat gekozen is voor de in artikel 29a Wet IB '64 vervatte opzet van het fictieve rendement, demonstreert m.i. afdoende hoe weinig fiducie de Staatssecretaris van Financiën had in de mogelijkheid om met behulp van het vestigingsplaatscriterium het euvel van de buitenlandse beleggingsinstellingen voor binnenlands gebruik te keren.
6. In het eerste cassatiemiddel wordt aangevoerd dat het Hof een verkeerde uitleg heeft gegeven aan het begrip 'feitelijke leiding'. Dit begrip omvat naar het oordeel van rekwirant tot cassatie
"activiteiten die een beslissing inhouden met betrekking tot de keuze van (de soort van) de beleggingen, alsook met betrekking tot het uitbesteden van het vermogensbeheer en het beleggingsbeleid".
Deze beslissingen kunnen slechts afkomstig zijn van belanghebbendes aandeelhouder. Aldus het beroepschrift in cassatie, blz. 2. In de conclusie van repliek van belanghebbende voor het Hof, lees ik:
"Het is evident dat voorafgaande aan de oprichting van de vennootschap enig overleg werd gevoerd door de toekomstige aandeelhouder omtrent het na de oprichting te voeren beleggingsbeleid. Echter zulk overleg in een preconstitutionele fase mag naar mijn oordeel op geen enkele wijze worden aangemerkt als het feitelijk voeren van de leiding van de naderhand opgerichte vennootschap" (blz. 2-3).
Naar ik vermoed is dit een eufemisme voor het gegeven dat het complete scenario voor het Zwitserse project hier te lande is uitgedacht en uitgewerkt. Maar hieraan valt nog niet de gevolgtrekking te verbinden dat de feitelijke leiding vanuit Nederland zou hebben plaatsgevonden. Beslissingen met betrekking tot de structuur en de inrichting van de vennootschap, initiërende beslissingen met betrekking tot doel en werkwijze van de vennootschap, vallen immers buiten het begrip besturen en leiding geven. Vgl. Van der Heijden/Van der Grinten, Handboek voor de naamloze en de besloten vennootschap, 10e druk, blz. 435.
Het komt mij dan ook voor dat niet het Hof, maar de Staatssecretaris het begrip feitelijke leiding heeft miskend.
7. Er zijn stellig gevallen denkbaar waarin de vestigingsplaats van het lichaam bepaald wordt door de woonplaats van de enig aandeelhouder. In dit verband gewaagt Scheltens van de kleine huizen-n.v., die niet over een eigen kantoor beschikt en dan door derden vaak wordt geïdentificeerd met de directeur-enig aandeelhouder met wie zij van doen hebben:
"In dergelijke gevallen zal gewoonlijk de woonplaats van de directeur-enig aandeelhouder als vestigingsplaats beschouwd moeten worden en in die woonplaats - nader gelocaliseerd - de woning van de directeur-aandeelhouder" (De Algemene Wet inzake Rijksbelastingen, losbladig, blz. 198).
In het overzicht van de relevante 'omstandigheden' opgenomen in aantekening 8 op hoofdstuk 2 De fiscale vestigingsplaats van lichamen, van de uitgave Nederlandse regelingen van internationaal belastingrecht, wordt weliswaar geen limitatieve opsomming van de in de jurisprudentie gebezigde criteria gegeven, maar toch valt het op dat de woonplaats van de aandeelhouder in de opsomming geheel ontbreekt.
Er zijn zelfs rechterlijke uitspraken waarin het tegendeel wordt staande gehouden. In B 4645 lezen we dat
"het feit van bezit van aandelen voor de plaats van vestiging der naamlooze vennootschappen geen gewicht in de schaal legt" (uitspraak Raad van Beroep 's-Gravenhage 26 november 1928),
terwijl in BNB 1962/181 de woonplaats van de enige aandeelhouder als vestigingsplaats van de n.v. van nul en gener waarde werd geacht (Hof 's-Gravenhage 12 december 1961, bevestigd bij arrest HR 4 april 1962).
Is dit bij louter passief aandeelhouderschap nogal voor de hand liggend, het wordt wellicht anders als tengevolge van de invloed die de aandeelhouders of anderszins deelgerechtigden op de leiding van het lichaam uitoefenen, de mogelijkheid ontstaat te stellen dat zij aldus deel hebben aan de feitelijke hoofdleiding.
Bij uitspraak 22 januari 1982, BNB 1984/9, overwoog het Hof 's-Gravenhage te dien aanzien:
"dat in het algemeen gezegd kan worden dat degene die alle aandelen bezit van een op de Antillen naar Antilliaans recht opgerichte naamloze vennootschap het beleid van die vennootschap in belangrijke mate kan beïnvloeden;
dat, zo men daaruit zou concluderen dat in zulke gevallen de zetel van de werkelijke leiding is gelegen in de plaats waar deze enige aandeelhouder zijn woonplaats heeft, de juridische zelfstandigheid van een naar Antilliaans recht opgerichte naamloze vennootschap miskend zou worden;
dat immers wel steeds de leiding van zulk een naamloze vennootschap op de Antillen in vele zaken zal hebben te handelen naar directieven die door de aandeelhouders gesteld zijn; dat, zo men daaraan overwegende betekenis toe zou kennen, honderd percent dochtermaatschappijen op de Antillen van Nederlandse moedermaatschappijen vrijwel steeds geacht zouden moeten worden in Nederland hun werkelijke leiding te hebben en derhalve geacht zouden moeten worden hier te lande gevestigd te zijn;" (blz. 71 regels 52 t/m 58 en blz. 72 regels 1 t/m 7).
In het Slotprotocol dat een integrerend bestanddeel van het Verdrag Nederland-Zwitserland ter voorkoming van dubbele belasting, uitmaakt, is ad artikel 4 onderdeel 5 te kennen gegeven:
"Noch het bezit van aandelen ... , noch de deelneming in de vorm van effecten vormen een vaste inrichting voor de bezitter van die waarden, zelfs indien dit bezit een invloed op de leiding van de onderneming geeft (bijv. verhouding tussen moeder- en dochter- maatschappij)".
Deze bepaling maant tot de uiterste terughoudendheid als het gaat om de vraag of aan het invloedrijke bezit van aandelen in een kapitaalvennootschap de gevolgtrekking kan worden verbonden dat de leiding van (de onderneming van) die vennootschap samenvalt met de woonplaats van de bezitter van die aandelen.
In zijn pleitnota ontleent de geachte pleiter voor de Staatssecretaris aan Klaus Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, de navolgende omschrijving, gangbaar in de Duitse jurisprudentie:
"Der Ort der Geschäftsleitung befindet sich nach dieser Rechtsprechung dort, wo der für die Geschäftsleitung massgebende Wille tatsächlich gebildet wird" (blz. 179).
Op dezelfde bladzijde wordt evenwel ook de aan dezelfde jurisprudentie ontleende zinsnede aangetroffen:
"Der beherrschende Gesellschafter hat nur dann die geschäftliche Oberleitung, wenn er 'in den gewöhnlichen Geschäftsverkehr hineinreden kann und hineinredet, wenn er sich dauernd über die einzelnen Geschäfte auf dem laufenden halten lässt und die Abwicklung der laufenden Geschäfte durch seine Entscheidung massgebend beeinflusst' ".
8. De plaats van de werkelijke leiding is van belang met het ook op de vraag waar een lichaam gevestigd is, maar ook met het oog op de vraag of er sprake is van een vaste inrichting in de zin van artikel 48 lid 4 Wet IB '64.
De eerste vraag doet zich voor buiten verdragssituaties (vgl. uitspraak Hof Arnhem 31 augustus 1983, BNB 1985/36) alsmede in verdragssituaties overeenkomstig het OECD-model. Met een dergelijke situatie staat op één lijn de toepassing van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (vgl. arrest HR 21 augustus 1985, BNB 1985/302).
De tweede vraag doet zich met name voor in het kader van de toepassing van het Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting met Zwitserland. Vgl. arrest HR 24 november 1982, BNB 1983/103.
In de gevallen waarin de fiscus erin slaagde te bewijzen dat de onderneming van de voor de toepassing van het Verdrag in Zwitserland gevestigde vennootschap vanuit Nederland werd geleid, betrof het steeds handelsondernemingen dan wel industriële ondernemingen (in de meest ruime zin van het woord genomen), maar nimmer beleggings'ondernemingen'. Zulks behoeft niet te bevreemden.
Naar aanleiding van uitspraak Hof Amsterdam 15 juni 1978, BNB 1979/188, merkt mr. M.A. Wisselink op:
" .. in de dagelijkse praktijk plegen de wettelijk vereiste Zwitserse mededirecteuren van een domicilievennootschap geen enkele zeggenschap te hebben inzake de essentiële bedrijfsbeslissingen die bij de functie horen die aan de Zwitserse vennootschap is toegedacht. Naar mijn mening is hierop de enige werkelijke uitzondering het daadwerkelijke beheer van effectenportefeuilles (beleggingsfuncties) tenminste als dit beheer inderdaad door voldoende gekwalificeerd bank- of ander personeel ter plaatse wordt verricht" (Zwitserse Verkoopmaatschappij: schijn of wezen, MBB oktober 1979, blz. 320).
9. De Inspecteur heeft gesteld dat [C] de feitelijke leiding van belanghebbende heeft gevoerd. Belanghebbende heeft deze stelling bestreden en verklaringen overgelegd die op het tegendeel wezen. Onder die omstandigheden heeft het Hof m.i. kunnen en mogen oordelen dat belanghebbendes aandeelhouder [C] niet meer activiteiten heeft ontwikkeld en invloed heeft uitgeoefend dan voor een groot-aandeelhouder in die kwaliteit gebruikelijk is.
Het Hof is niet alleen vrij in de keuze, maar ook in de waardering van de bewijsmiddelen. Iedere aanwijzing dat het Hof een verkeerde uitleg aan het begrip feitelijke leiding zou hebben gegeven, ontbreekt m.i. Het middel treft geen doel.
10. In het tweede cassatiemiddel wordt aangevoerd dat het Hof
"niet zonder nadere motivering voorbij had mogen gaan aan de stelling van de inspecteur, dat een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt, dat belanghebbende bewijst dat de heer [C] niet feitelijk leiding heeft gegeven aan de onderneming" (beroepschrift in cassatie, blz. 1).
Omdat belanghebbende geen gehoor heeft gegeven aan de wens van de Inspecteur de groot-aandeelhouder van belanghebbende, [C], persoonlijk op diens vragen te laten beantwoorden, zou een omkering van de bewijslast in de rede liggen. Het is inderdaad juist dat het Hof voorbijgegaan is aan de stelling van de Inspecteur, dat een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt, dat belanghebbende bewijst dat [C] niet feitelijk leiding heeft gegeven aan de onderneming.
De betrokken passage in het vertoogschrift van de Inspecteur luidt als volgt:
"Daarbij merk ik op, getuige de uitvoerige correspondentie met gemachtigde, dat het zijdens gemachtigde - ondanks een nadrukkelijk verzoek dezerzijds - niet noodzakelijk werd geacht om de heer [C] persoonlijk op mijn vragen te laten antwoorden. Dit terwijl het toch aannemelijk is, dat de heer [C] instructies heeft gegeven over de aanwending van het vermogen van de AG; immers er is mondeling overleg geweest in Nederland en in Zwitserland en er was ook sprake van telefonisch contact. Bij de beantwoording van mijn vragen heeft gemachtigde een zodanig voorbehoud betracht dat een redelijke verdeling van de bewijslast - naar mijn mening - meebrengt, dat gemachtigde moet bewijzen dat de heer [C] een dergelijke invloed niet heeft uitgeoefend" (blz. 5).
Maar dat het Hof aan deze stelling van de Inspecteur is voorbijgegaan, heeft 's Hofs beslissing op geen enkele wijze beïnvloed. Het Hof heeft immers zijn standpunt bepaald
"gelet op hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd" (blz. 4 onder punt 5, tweede alinea).
De Staatssecretaris heeft m.i. dan ook geen belang bij deze.klacht. De grief komt mij ongegrond voor.
11. Terzijde merk ik nog op dat in de 15 april 1983 gedateerde uitspraak op het bezwaarschrift staat geschreven:
"dat bij een uitvoerige correspondentie met gemachtigde feiten naar voren zijn gekomen die getuigen van een beslissende invloed van de heer [C] op het doen en laten van reclamante".
Hieruit blijkt dat het feit dat belanghebbende het, ondanks een nadrukkelijk verzoek van de Inspecteur, niet noodzakelijk heeft geacht om [C] persoonlijk op vragen van de Inspecteur te laten antwoorden, voor de Inspecteur geen beletsel is geweest zich een oordeel te vorm omtrent de vraag waar de feitelijke leiding van belanghebbende werd uitgeoefend. Onder die omstandigheden gaat het m.i. te ver om aan belanghebbendes weigering een omkering van de bewijslast te verbinden. Zulks geldt te meer omdat ik uit de door de geachte pleiter voor belanghebende in zijn pleitnota gereleveerde correspondentie tussen de Inspecteur en belanghebbende, de stellige indruk heb gekregen dat de Inspecteur begrip heeft getoond voor het beroep gedaan op de te wensen overlatende gezondheidstoestand van [C]. De Inspecteur heeft ook geen gebruik gemaakt van het recht het Hof om een getuigenverhoor als bedoeld in artikel 15 lid 1 Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, te verzoeken.
Dat belanghebbende bij de beantwoording van de door de Inspecteur gestelde vragen een voorbehoud zou hebben betracht, is mij uit de door de Inspecteur aan het Hof overgelegde correspondentie niet gebleken.
12. In het derde en laatste cassatiemiddel wordt voorgedragen, verzuim van vormen:
"aangezien hetgeen het Hof in de bestreden uitspraak omtrent het geschil heeft overwogen geen andere gevolgtrekking toelaat dan dat het Hof de eerdere mondelinge uitspraak aan een heroverweging heeft onderworpen" (beroepschrift in cassatie, blz. 2).
Bij arrest van uw Raad d.d. 19 juni 1985, BNB 1985/257, is overwogen:
"Zoals ook blijkt uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 17b van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (wetsontwerp 17 379, voorlopig verslag, bladzijde 12, memorie van antwoord, bladzijde 10), strekt een ingevolge dat artikel gedane schriftelijke uitspraak slechts ertoe de eerdere mondelinge uitspraak in een andere -schriftelijke - vorm vast te leggen en heeft het gerechtshof niet de vrijheid daarbij de gedane uitspraak aan een heroverweging te onderwerpen. In verband hiermede mag bij zodanige schriftelijke uitspraak weliswaar de motivering preciseringen bevatten en uitvoeriger zijn, maar mag deze motivering bij die gelegenheid niet zodanig worden uitgewerkt dat zij wezenlijk verandert" (blz. 1453, regels 12 t/m 20).
N.m.m. valt de onderhavige vervanging van de mondelinge uitspraak door een schriftelijke binnen de grenzen van een nadere precisering. Anders gezegd, van een wezenlijke verandering van de gebezigde motivering is hier m.i. geen sprake, zodat niet gezegd kan worden dat het Hof de gedane uitspraak aan een heroverweging heeft onderworpen. Ik acht dit middel dan ook niet gegrond.
13. Geen van de voorgedragen cassatiemiddelen gegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,